企业所得税法讲义.docx

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企业所得税法讲义

将自持物业成立分公司（无法人资格）

借：

拨付所属资金

贷：

开发产品

分公司：

借：

固定资产

贷：

拨入所属资金

以开发产品出资成立子公司：

不征营业税（财税[2002]191号），但需视同销售缴纳土地增值税（财税[2006]21）和企业所得税（新税法实施条例第25条）。

采取公司分立的方式，将开发产品从项目公司剥离单独成立一个公司，原项目公司的股东将成为新公司的股东。

不征营业税、土地增值税、企业所得税。

国税函[2005]83号：

凡明确年限，按“服务业——租赁”征收营业税。

凡没有明确年限，按“销售不动产——永久使用权”征收营业税。

财税[2003]16号：

预收性质的劳务收入，营业税纳税义务发生时间按照财务会计制度核算收入的时间。

新所得税法：

应纳税所得额的计算，除另有规定者外，以权责发生制为基础。

企业所得税法专题讲座

第一讲纳税义务人

企业包括：

公司制企业、事业单位、社会团体、基金会，以及其他取得收入的组织。

不包括境内的个人独资企业、合伙企业。

企业所得税纳税人分为：

居民纳税人：

来源于境内外的所得征税。

非居民纳税人：

仅对来源于境内的所得征税。

居民纳税人：

境内的法人；注册在境外但实际管理控制地在境内的企业。

非居民纳税人：

实际管理控制地在境外的外国企业（包括外国的个人独资企业、合伙企业）。

非居民纳税人从境内取得所得，有下列情况：

1、在境内成立分公司（无法人资格）。

仅对分公司的利润征收企业所得税。

2、在境内提供劳务：

安装、施工、设计、咨询、加工、修理等。

应纳税额=境内的劳务收入*核定应税所得率*25%

3、从境内取得利息、股息、红利、租赁、特许权使用费、担保费。

应纳税额=支付额*10%

注意：

《协定》（安排）中明确了优惠税率的，从其规定。

如国税函[2006]884、国税函[2007]403号：

支付给香港的利息7%、股息5%。

收入来源地的判定：

1、销售货物（存货）：

销货地。

2、转让财产：

（1）不动产：

不动产所在地。

（2）动产：

转让方所在地。

（3）股权：

被投资方所在地。

3、提供劳务：

劳务发生地。

向境外支付的佣金、广告费不征所得税。

4、利息、特许权使用费：

支付方。

5、股息、红利：

分配方。

第二讲税率

一、法定税率25%

二、优惠税率

1、小型微利企业20%。

是指非限制、非禁止的行业，并且同时符合：

工业：

年所得30万元以内，职工人数100人以内，资产总额不超过3000万元。

其他：

年所得30万元以内，职工人数80人以下，资产总额不超过1000万元。

——最低节省15000元。

2、高新技术企业

2008年1月1日起，在“5+1”地区成立的高新技术企业享受“二免三减半”。

税率为15%。

其他地方成立的企业，只能享受15%的低税率优惠。

3、西部地区国家鼓励的行业，将继续执行15%优惠。

4、低税率过渡：

原15%——18%、20%、22%、24%、25%

原24%——25%

5、外国公司从境内取得的利息、股息、租金等适用税率10%。

税收协定（安排）有优惠税率的，从其规定。

第三讲应纳税所得额

一、基本规定

应纳税额=应纳税所得额*税率-减免税款-抵免税款。

其中：

抵免税款是指企业购置的专用于环境保护、节能节水、安全生产方面的专用设备，可以按照设备买价的10%抵免当年的所得税款，当年实现的所得税不足抵免的，可以无限期结转以后年度抵免。

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-弥补亏损

清算所得=资产变现价值或评估价-清算费用-资产的计税基础净值-弥补亏损

清算所得应纳税额=清算所得*25%

应纳税所得额的计算，除另有规定者外，以权责发生制为基础。

特殊的情形如：

房地产企业取得的预收账款必须先行征税；又如新税法规定，实际发放的工资，可以扣除。

二、收入总额

1、收入方式：

货币性收入、非货币性收入。

2、收入内容：

重点、难点是收入确认的时间。

销售货物收入：

转让财产收入

提供劳务收入：

超过12个月，完工百分比

利息收入：

按照协议上约定的应付利息的日期确定。

租赁费收入：

按照约定的应付租金日期。

特许权使用费收入：

按照约定的应付日期。

股息、红利收入：

以宣告分配当天。

股息：

现金股利

红利：

股票股利——会计上体现为以留存收益转增股本（实收资本）

财税[2008]001号：

外商投资企业在07年底实现的留存收益，在08年以后分配的，不征企业所得税。

08年1月1日以后实现的留存收益，向境外分配的，必须缴纳预提所得税。

居民纳税人从境内直接投资的另一居民纳税人取得的股息、红利所得，免征所得税。

接受捐赠的收入：

在实际收到时确认。

其他收入：

政府补助、无法支付的款项、债务重组收入、逾期包装物押金、前期已作为坏账损失在税前扣除本期又收到的应收款项、违约金收入等。

3、不征税收入

（1）财政拨款。

是指事业单位取得的纳入预算管理的财政拨款。

注意：

地方政府招商引资等原因，给企业的奖励、返还等各种名义的政府补助，必须并入所得总额征税。

（2）行政性收费、政府性基金。

均指纳入预算管理。

。

。

（3）专项资金。

是指由财政部、国家税务总局申请，经国务院批准不征税的专项财政拨款。

4、免税收入

（1）国债利息收入

（2）居民纳税人从境内直接投资的另一居民企业取得的股息、红利所得免征所得税。

注意：

企业投资于上市公司股票，持有期未满12个月转让，在持有期间取得的股息、红利所得，不得享受免税优惠。

（3）非居民纳税人在境内成立机构、场所（这里特指无法人资格的分公司），从境内的外商投资企业取得的与机构、场所有直接联系的股息、红利所得免征企业所得税。

（4）非营利性组织取得的非盈利性收入，免征企业所得税。

三、扣除项目及其标准

1、扣除原则

（1）真实性原则。

允许扣除的金额必须真实发生。

必须能够提供足够的证据表明真实发生。

证据包括：

合同、发票、收据、汇款单据、身份证复印件、有关部门的证明、法院的判决或裁定书、入库单、领料单等。

（2）相关性

收入与扣除要相关。

例如，与生产经营无关的支出，不得在税前扣除；停用设备计提折旧不得扣除；用不征税的收入购买的固定资产计提折旧、发生的耗费不得扣除。

（3）确定性原则

允许扣除的金额必须确定的。

减值准备、预计负债不得扣除。

2、内容：

成本、费用、税金、损失、其他（如加计扣除）。

（1）工资

合理的工资薪金支出，据实扣除。

现金、非现金资产、有价证券。

纳税调整的方法：

提取数大于发放数的部分，调增所得。

发放数大于提取数的部分，先动用08年以后的新结余，调减所得，再动产07年底结余，不得调减。

07年应付工资余额100万元。

08年提300万元，发放260万元，调增40

09年提300万元，发放390万元，先动用新结余40万元，调减所得，再动用老结余50万元，不得调减。

（2）福利费。

据实列支。

财企[2007]48号：

（3）工会经费。

先计提再划拨。

2%

（3）职工教育经费。

计提并使用的职工教育经费，不得超过允许扣除工资的2.5%,超过部分可以无限期结转以后年度扣除。

（4）借款费用

企业向金融部门借款，无论利率高低，均可扣除。

企业向非金融部门取得的借款，不得超过同期同类银行贷款利率，超过部分不得扣除。

国税函[2003]1114号：

企业向关联方直接或间接取得的借款，不得超过净资产的规定标准，超过部分的利息支出不得扣除。

（5）保险费及住房公积金

社会保险：

五险

（6）商业保险

不超过税法规定标准的商业保险，可以扣除。

注意：

超过标准的商业保险，如果以工资薪金的名义，则可以间接扣除。

（7）广告费及业务宣传费

企业生产经营过程中发生的广告费和宣传费之和，不得超过销售（营业）收入的15%。

超过部分可以无限期结转扣除。

（8）业务招待费

管理费用列支。

管理费用-交际应酬费

企业生产经营过程中发生的业务招待费，按照实际发生额的60%扣除，最高不得超过销售（营业）收入的千分之五。

（9）合理的劳动保护费支出可以扣除。

（10）企业每一纳税年度发生公益性捐赠，不得超过会计利润的12%，超过部分不得扣除。

例：

2008年会计利润1000万元，公益性捐赠150万元。

则：

允许扣除：

1000*12%=120万元

超支：

150-120=30万元

应纳税额=（1000+30）*25%

（11）企业按照有关法律、法规计提的用于环境保护、生态恢复方面的专项资金，允许扣除，但改变用途的，必须调增所得。

计提的主体、基数、比率由税法另行规定。

（12）总、分公司之间、分公司与分公司之间支付的利息、特许权使用费、租金、管理费不得扣除。

境内的分公司向境外总公司支付的管理费，如果能够提供总公司分摊的依据，可以扣除。

企业（法人）间支付的管理费不得扣除。

（13）下列项目不得扣除。

非公益性捐赠不得扣除。

非广告性赞助支出不得扣除。

向行政、司法部门支付的罚款、罚金、滞纳金不得扣除。

因违法经营而被没收财物的损失不得扣除。

企业所得税税款不得扣除。

个人所得税不得扣除。

注意：

可以间接扣除。

停用设备折旧不得扣除。

因关联交易定价不合理，被税务机关纳税调整，补缴税款的同时，加收的利息，不得在税前扣除。

个人消费不得在公司列支，不得扣除。

未经核准的准备金不得在税前扣除。

与生产经营无关的支出不得在税前扣除。

（14）企业每一纳税年度发生的亏损（指所得额为负数），可以用以后年度的税前所得弥补，最长不得超过五年。

4、资产的税务处理

几个概念：

会计：

初始计量、原价、账面余值、账面价值、会计成本

税法：

计税基础（计税成本）、计税基础净值

账面价值=初始计量-会计折旧、摊销-减值准备

计税基础净值=计税基础-已扣除的折旧、摊销

计税基础以历史成本为原则。

是指取得该项资产付出的全部代价（现金、非现金资产公允价、承担债务金额的公允价、权益工具的允价、相关税费，不含已宣告分配尚未支付的股息）。

（1）存货

外购存货：

实际成本。

其他方式取得：

以公允价作为计税成本。

领用与发出的计价方法：

先进先出、加权平均、个别计价法。

（2）固定资产

标准、残值率由企业自主选择。

税法明确了最低折旧年限：

房屋、建筑物20年

火车、轮船、飞机、生产设备10年

与生产经营有关的工具、家具、器具等5年

其他运输工具4年

电子设备3年

软件2年（财税[2008]001号）

折旧方法：

直线法。

例：

房屋一幢原价1000万元，残值率10%（会计与税法相同）。

会计30年、税法20年。

30年中每年应提折旧：

1000*90%/30

税法：

前20年每年扣除折旧900/20=45

后十年，不再扣除折旧。

第1年调减所得：

15万元。

借：

所得税费用-递延所得税费用15*25%

贷：

递延所得税负债-固定资产15*25%

若本年利润为500万元，不考虑其他纳税调整因素，则应纳税=（500-15）*25%=121.25

借：

所得税费用-当期所得税费用121.25

贷：

应交税费-应交所得税121.25

编制财务报告时，所得税项目金额125万元。

第2至20年分录同上。

第21年-30年每年调增30万元：

借：

递延所得税负债-30*25%

贷：

所得税费用-递延所得税费用30*25%

固定资产的后续支出

（3）无形资产

土地使用权区别情况处理

受让的土地使用权：

买价+契税。

接受投资的土地使用权：

公允价

购买股权取得的土地使用权：

历史成本法。

吸收合并：

摊销：

使用寿命确定的，会计及税法均按使用寿命摊销；使用寿命不确定的，会计不得摊销，只能计提减值准备，而税法强调不少于10年直线法扣除。

长期股权投资

投资计税成本净值=初始投资计税成本+追加投资计税成本（含被投资方用留存收益转增资本）。

将来转让股权或者被投资企业清算时，必须计算股权转让所得或损失，按计税成本净值扣除。

一项资产在持有期间，无论增值、还是减值，均不确认所得或损失。

在实际转让或报废时，按规定计算资产转让所得或损失。

第四讲税收优惠

优惠对象：

以产业优惠为主区域优惠为辅

优惠方式：

税额式减免与税基式减免相结合

一、农、林、牧、渔项目所得减免税。

1、免税：

2、减半

二、公共基础设施项目所得，从该项目取得第一笔收入的年度起，三免三减半。

三、环境保护、节能节水项目所得，从该项目取得第一笔收入的年度起，三免三减半。

四、资源综合利用，按照销售收入的90%作为计税收入。

五、企业购置于专用于环境保护、节能节水、安全生产的设备，可以按10%抵免所得税。

六、创业投资公司投资于未上市的中小高新技术企业满2年，在第24个月的当年度，可以按照投资额的70%抵扣应纳税所得额。

七、企业发生的技术开发费，凡费用化的，按50%加计扣除。

凡作为无形资产，按照150%摊销扣除。

八、企业每一年度实现的技术转让所得在500万元以内免征所得税，超过500万元的部分减半征收所得税。

九、小型微利企业20%

十、高新技术企业15%

十一、西部15%

十二、安置残疾人员，可以按照实发工资的100%加计扣除。

鼓励安置其他人员的优惠，由国务院另行制定。

十三、免税收入：

国债利息等。

十四、自治区（县、州）政府有权制定减免政策，但仅限于地方财政分享的部分。

十五、国务院可以根据国民经济发展情况、突发事件制定相关的税收优惠，报全国人大常委会备案。

十六、新旧税收优惠衔接问题（国发[2007]39、40）

2007年3月15（含）日之前领取营业执照的企业，可以享受过渡政策。

2007年3月16日至2007年12月31日成立的企业，执行旧税收优惠，但只能执行到07年底。

08年1月1日以后成立的企业，执行新的税收优惠体系。

第五讲特别纳税调整

一、基本原则：

关联交易必须按照独立交易原则定价，否则一旦减少了应纳税收入或应纳税所得额的，税务机关有权合理调整。

二、转让定价

1、关联方（含个人股东、公司高管）

（1）

（2）（3）（4）（5）（6）（7）（8）

2、关联交易

有形资产的购销、提供劳务、资金借贷、财产租赁、其他关联交易

3、纳税人有义务将关联方的相关资料报送税务机关备案。

未按规定报送，按照征管法第62条处罚（2000元以下，2000-10000）

如果没有按照独立交易原则定价，并且导致少缴税款，税务机关有权选择下列方法之一进行纳税调整：

（1）可比非受控价格法；

（2）再销售价格法

（3）成本加成法

（4）利润分割法

（5）净利润法

（6）其他可以采用的合理方法

税务机关调整的价格，必须得到纳税人的认可，方可补缴税款。

不得加收滞纳金，不得处以罚款。

此外，从税款所属期的次年6月1日起，按照银行同期基准利率加收利息。

如果纳税人没有按照要求将相关资料报送税务机关，责令限期改正，仍不改正的，税务机关有权按照税法规定的合理方法，直接核定应纳税额，而无需得到纳税人的认可。

不得处罚，不得加收滞纳金，但需补缴税款，并在基准利率的基础上，再加五个百分点利息。

以上利息，不得在税前扣除。

甲25%——关联乙15%——客户

为了避免重复征税，一方被纳税调整，关联的另一方可以凭对方税务机关已作纳税调整的书面证明，作相应的调整，多缴税款可以申请退还或者抵顶以后期间的应纳税额。

三、弱化资本的反避税规定

企业向关联方取得的借款，不得超过净资产的一定标准，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。

具体标准另行规定。

四、受控外国企业规则

如果被投资国（地区）的所得税税率低于12.5%，被投资企业实现的留存收益，如果没有正当理由不分配，归属于投资方的金额，必须确认股息、红利所得。

五、兜底性反避税条款

企业采取一切不符合商、业目的的安排，导致企业不缴、少缴、递延纳税的，税务机关有权合理调整。

第六讲源泉扣除

向境外支付的款项，如果境外公司需要缴纳企业所得税，支付方应当履行扣缴义务。

利息、特许权使用费、租金在计提时（无论是否支付）扣缴。

股息、红利在分配时（无论是否支付）扣缴。

征管法第69条：

未按规定扣缴税款，由税务机关向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处以少扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。

第七讲税务管理

1、企业所得税纳税人以法人为单位，分公司的所得税由总公司汇总缴纳。

财预[2008]10号：

“统一计算、分级管理、就地预缴、集中汇缴、财政划拨”原则。

2、汇缴清算期为次年的5月31日。

3、按月或季预缴。

预缴方法由主管税务机关按照下列顺序规定：

（1）按照会计利润直接计算所得税。

（2）按照上年所得额平均计算。

（3）其他合理方法。

一经确定，同一年度不得变更。

无论盈利、亏损，企业均需按期报送申报表及财务报告等资料。

按季预缴：

四次预缴、一次汇缴。

七、以下事项是否产生递延所得税？

（1）预收房款；

（2）预收房款缴纳的营业税金及附加。

：

（1）由于预收房款需要预缴所得税，因此对这部分所得（本期预收房款*计税毛利率）调增所得，将来预收房款转作收入时，按利润总额征税时，预收账款已经缴纳的所得税允许调减，否则会导致重复征税。

因此，预收房款缴纳的所得税会产生可抵扣暂时性差异。

预收账款已按33%缴纳所得税的，税率改为25%后，当预收账款转为收入时，应按25%征税，原已按33%缴纳的企业所得税仍应按33%抵扣。

借：

递延所得税资产

贷：

所得税。

（2）预收房款缴纳的营业税及附加（包括预征的土地增值税），计算企业所得税时是可以扣除的，但根据配比原则，暂不通过“营业税金及附加”科目核算，而是增设“待摊税金—待摊营业税金及附加”科目核算。

将来预收账款转作收入时，再将此科目金额转入“营业税金及附加”科目，由于前期已获得扣除，因此转为税金及附加时，不得重复扣除，应调增所得。

根据上述分析可知，预收房款缴纳的营业税及附加，是一项应纳税暂时性差异，分录为：

借：

所得税

贷：

递延所得税负债

2007年度汇算清缴应纳税额=[会计利润+（年末预收账款-年初预收账款）*（计税毛利率-营业税及附加综合征收率）+纳税调整-弥补亏损]*33%

X=（年末预收账款-年初预收账款）*（计税毛利率-营业税及附加综合征收率）*33%

借：

递延所得税资产-预售房款X

贷：

所得税费用-递延所得税费用X

Y=汇缴应纳税额

借：

所得税费用-当期所得税费用Y

贷：

应交税费-应交所得税Y

固定资产资本化的利息超过了税法规定的标准，导致固定资产的计税成本小于会计成本。

将来分年度纳税调整。

只调增不调减。

原价1000万元（含超支利息100万元）。

残值为零。

折旧年限20年。

会计：

1000/20

税法：

900/20

20年后，计税基础=900-900=0

转让时，按账面价值结转计算损益。

按计税基础净值计算扣除。

2008年汇算清缴应纳税额=[会计利润+（2008年度预收账款贷方累计发生额-借方结转的本年度收到的预收账款）*（计税毛利率-营业税及附加综合征收率）+纳税调整-弥补亏损]*25%-2008年度借方结转的以前年度收到的预收账款*（计税毛利率-营业税及附加综合征收率）*33%

借：

所得税费用-递延所得税费用

贷：

递延所得税资产

计算出08年实际应纳所得税

借：

所得税费用-当期所得税费用

贷：

应交税费-应交所得税

编制财务报告时，将所得税费用合计数编入利润表。

若2008年应纳税所得额为：

-100万元。

借：

递延所得税资产-亏损25

贷：

所得税费用-递延所得税25

2009年会计利润为1000万元，不考虑其他纳税调整因素，可以弥补100万元作：

借：

所得税费用-递延所得税25

贷：

递延所得税资产-亏损25

借：

所得税费用-当期所得税费用

贷：

应交税费-所900*25%

国税发[1994]214号：

个人所得税

一、工资薪金所得

是指受雇取得的报酬。

个人取得的工薪所得包括现金、非现金资产、有价证券（股权激励），不包括精神类奖励。

1、下列项目不征（免征）个人所得税。

（1）国税发[1994]89号：

差旅费津贴、误餐补助。

注意：

人人有份的要征税；超过标准的要征税；是“误”非“午”。

（2）国税发[1999]58号：

单位实行用车制度和通讯制度改革，按照规定发给个人的公务费用，允许扣除一定标准的交通补贴和通讯补助，按照扣除后的差额，并入当期工薪所得征税。

具体标准由各省级地税局制定，并报国家税务总局备案。

（3）税法：

困难性生活补助、独生子女费补助不征税。

（4）国税发[1994]148号：

在境内无住所的个人，在境内连续或累计居住满一年，但不满五年，在境外工作期间由境外企业支付的薪酬免税。

在境内连续或累计居住满183天但不满一年，在境外工作期间取得的由境内、境外企业支付的，均免征个税。

在境内连续或累计居住不满183天，只对在境内工作期间由境内企业支付的薪酬征税。

在境内工作期间由境外企业支付的免税，在境外工作期间由境内、境外企业支付的均免税。

计算公式：

国税发[2004]97号。

（5）财税[1994]20号：

外籍员工以实报实销方式取得合理的境内外的差旅费、伙食补助、住房补助、语言训练费、子女教育费、探亲费、搬家费、洗衣费等免征个税。

（6）个人按规定负担的社保费、住房公积金可以扣除。

2、下列项目计算个税有特殊规定

（1）数月奖励（包括年终奖）

国税发[2005]009号：

可以除以月份查找税率和扣除数。

这种方法在一个年度中，只能采用一次。

例：

2008年2月发放07年全年奖金15万元，则：

第一步：

查找税率和扣除数

150000/12=12500。

税率20%扣除数375

第二步：

计算应纳税额

应纳税额＝150000*20%-375=29625元。

（2）国税发[1999]58号：

内部退养减员增效而支付给员工的补偿金，应当单独计算，采用下列方法。

第一步：

先查找税率和扣除数

“补偿金/从退养至法定离退休年龄之间的月份+本月薪酬-2000”作为月所得。

第二步：

再计算应纳税额

应纳税额=（补偿金+本月薪酬-2000）*税率-扣除数

（3）辞退补偿（单位与职工解除劳动合同而支付的一次性补偿金）

财税[2001]157、国税发[1999]178号：

单位与职工解除劳动合同而支付的一次性补偿金如果低于当地上年平均工资3倍，免征个税。

超过的部分允许除以工龄（超过12年的，除以12）作为月所得平均计算。

补偿金需扣缴社保费、住房公积金的，一并扣除。

例：

M先生工龄9年，一次性补偿9万元（扣缴社保及住房公积金1万元），当地上年平均工资15000元，则：

应纳税额={[（90000-10000-15000*3）/9年-2000]*10%-25}*9年=1475元。

（4）财税[2007]13号：

单位将外购或自建的房产转让给本单位职工，如果售价低于成本价，差额按工薪所得单独计算纳税。

计算方法按照年终奖的办法计算。

（5）单位为个人负担税款如何计算

例：

张经理本月取得薪酬3万元，根据约定应纳税额的70%由公司另外承担，30%由个人负担。

则：

设应纳税额为X，则：

（30000+70%X-2000）*税率-扣除数=X

第一步：

将X看作为零，查找税率和扣除数

X=3456.78元。

第二步：

检验：

将结果代入括号，如果税率正确，则结果正确。

如果税率不正确，则选用下一档科率和扣除数。

（6）股票期权

财税[2005]35、国税函[2006]902号

第一，现金结算的股份支付。

是指公司承诺职工满足一定条件（工作期限、业绩等），给职工支付一定的现金，此现金按照公司当时的股票价格确定。

单独计算个税，与当月薪酬、数月