《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》解读.docx

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《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》解读

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》解读

   在新企业所得税法环境下，房地产开发企业的所得税政策如何适用问题,至2009年3月6日《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发［2009]31号）文件的下发而水落石出，江苏省地方税务局也于4月29日对该文件进行了转发,并补充了相关规定。

就新老31号文件而言，差异较大，下面就几个主要的差异情况进行比对、说明。

　　一、新老31号文的适用对象的变化。

　　随着新企业所得税法的出台，内、外资企业的所得税征管得到了统一，新31号文在此背景下也统一了内、外资房地产企业的所得税征管。

新31号文第二条明确规定适用于中国境内从事房地产开发经营的所有企业，这里的企业既包括，内资企业，也包括外商投资企业。

对外商投资企业而言，国税发〔2009〕31号对其财税处理的影响很大，需要重点学习与把握。

任何一个企业，只要其从事了房地产开发经营业务，就要受到国税发〔2009〕31号的约束。

　　老31号文第十一条则明确规定适用于从事房地产开发的内资企业。

　　二、销售收入实现的确认上存在差异。

　　新31号文第六条规定:

“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现"。

老31号文第二条则明确完工开发产品按规定确认收入。

　　与原31号不同的是，新31号不再有预售收入的表述。

新31号第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

同时，新31号第九条还有相同的规定，“开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。

该条中强调“此前销售收入的实际毛利额”，同样将开发产品完工前的收入称之为“此前销售收入"。

而原31号表述的是“该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额,计入完工年度的应纳税所得额".

　　这种变化并不是要将预售产品取得的收入直接计入当期销售收入,而是解决房地产企业广告费、业务宣传费和业务招待费的计算基数问题。

因为，新31号已经取消了原“开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时,再将其作为计算基数”和“新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费,可以向后结转，按税收规定的标准扣除,但结转期限最长不得超过3个纳税年度”的规定。

　　关于销售收入的确认方法基本一致.新31号文第六条

　　三、取消了房地产开发企业将开发产品转作固定资产视同销售的规定，大大降低了房地产开发企业项目调整的税收后顾之忧。

　　随着房地产市场的低靡,很多企业由出售改为长期出租或自营,自己持有物业越来越多，但老31号文件中，房地产开发企业将开发产品转作固定资产要视同销售，加大企业的税收风险，有的企业为了融资，办了自己的房产证用作抵押，也被基层税务机关认定视同销售，补征税款；还有的企业长期不转固定资产将开发产品对外出租，折旧费用无法抵扣等等,给企业打来巨大税负压力。

　　新31号文第七条取消了转作固定资产视同销售的规定，其他的视同销售情况未作改变,视同销售确认收入的方法和顺序也未作改变。

具体规定为：

　　企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现.确认收入（或利润）的方法和顺序为:

　　1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;？

？

　　2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　3、按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15％，具体比例由主管税务机关确定。

　　由于自产产品转固定资产不再视同销售,为避免开发企业利用固定资产折旧避税，新31号文第二十四条设置了一个反避税条款，即：

企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。

　　四、降低了预计计税毛利率的最低标准，并下放了计税毛利率的确定权限。

（一）为了帮助企业解决资金来源,我们国家队房地产开发企业一直采取了未完工开发产品可以在“四证"齐全的情况采取预售的办法，而在税收上我们结合房地产开发企业周期长的特点，对预售未完工开发产品实行所得税预征办法，即先按预计计税毛利率分季计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额，预征税款。

老31号文第一条直接规定了预计计税毛利率。

新31号文第八条大大下调了预计计利毛利率。

（二）在经济适用房的基础上增加了限价房、危改房的最低预计毛利率为不低于3％.

　　新31号文第八条规定：

经济适用房、限价房和危改房的预计计税毛利率不低于3％。

可见，如果属于经济适用房，限价房和危改房,再考虑期间费用、营业税金及附加、土地增值税扣除问题,实际上也已形成了应纳税所得额的倒挂.老31号文第一条只规定了经济适用房计税毛利率不得低于3％，同时规定经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房［2004]77号）等有关法规的规定。

　　苏地税发［2009]53号文第二条具体规定了经济适用房、限改房和危改房的定义及需向税务机关报送的资料。

　　1、经济适用房是指政府提供政策优惠，限定套型面积和销售价格,按照合理标准建设，面向城市低收入住房困难家庭供应,具有保障性质的政策性住房.房地产开发企业开发的经济适用房、按《通知》第八条的计税毛利率申报纳税时，需向主管地税机关报送以下资料:

（1）立项批准机关对经济适用房立项的批准文件；

（2）土地管理部门划拨土地的批准文件；

　　（3）物价部门核定的有关经济适用房销售价格的批件；

　　（4）住房保障主管部门为低收入住房困难家庭出具的购房资格证明;

　　（5）列明该项目的政府经济适用房建设投资计划；

　　（6）经济适用房销售清册（包括购房人姓名和身份证号码、准购面积、合同号、订立合同日期、楼栋号、实际购买面积、单价、销售金额）；

　　（7）主管地税机关要求提供的其他资料。

　　2、房地产开发企业开发的限价房和危改房按《通知》第八条规定的预计毛利率申报纳税，需符合政府有关部门的规定和要求。

房地产开发企业在企业所得税纳税申报时，需向主管地税机关报送以下资料：

（1）《国有建设用地使用权出让合同》和政府主管部门出具的其他能证明限价房和危改房的证明文件;

（2）限价房和危改房销售清册（包括购房人姓名和身份证号码、准购面积、合同号、订立合同日期、楼栋号、实际购买面积、单价、销售金额）;

　　（3）主管地税机关要求提供的其他资料。

　　3、对商品住房小区配套建设经济适用房、限价房和危改房的,应分别核算销售收入，并按照对应的计税毛利率计算预计利润；不能分别核算的，一律从高适用计税毛利率.

　　对经济适用房、限价房和危改房项目中配套建设的商铺、车库、车位等未完工产品取得的收入,不得按照经济适用房、限价房和危改房的计税毛利率执行。

　　五、开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异情况在年度申报时的要求变化.

　　新31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时,企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料.

　　老31号文第一条第三款规定，开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。

在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。

　　苏地税发［2009］53号文也没有任何关于毛利差异调整需要税务师事务所出具鉴证报告的强制规定，至于常州是否会对此提出明确要求，应关注常州国地税的转发文。

　　六、在会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施的处理办法的规定中，将“停车场库”进行了单列。

　　新31号文第十七条对会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施的处理进行了明确规定，除了“停车场库"外,与老31号文没有太大变化。

　　新31号文将“停车场库”建造单列为第三十三条,不再按照是否属于营利性标准划分，并作了明确规定。

　　七、增加了委托境外机构代销的销售佣金的规定。

　　新31号文第二十条规定，企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10％的部分，准予据实扣除。

而老31号则无此规定。

　　八、对利息费用扣除政策的变化

　　新31号文第二十一条及老31号文第八条第二款第十一项都对房地产开发企业的利息支出的扣除政策进行了明确。

主要区别：

　　1、新31号文规定借款费用按“企业会计准则的规定进行归集和分配"，对属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

　　2、新31号文规定借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件的，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用.众所周知,很多房地产企业已集团化,为了融资方便很多企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的现象越来越普遍，那么资金适用方支出的利息能否扣除，以什么作为扣除凭证一直困扰着房地产开发企业，新31号文的这一规定对房地产企业也是一个利好。

老31号文则无此规定。

　　九、新增了计税成本及计税成本对象的原则定义，规定了计税成本对象的确定原则,突出了计税成本对象的管理要求。

　　新31号文第二十五条对计税成本进行原则定义。

计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产,下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。

　　新31号文第二十六条对计税成本对象进行了原则定义，并对计税成本对象的确定规定了6项原则。

主要包括:

　　计税成本对象的定义：

成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目.

　　六项原则：

　　1、可否销售原则。

开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的,可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

　　2、分类归集原则。

对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

　　3、功能区分原则。

开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时,可以作为独立的成本对象进行核算。

　　4、定价差异原则。

开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

　　5成本差异原则。

开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的,要分别作为成本对象进行核算。

　　6、权益区分原则.开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

　　突出了计税成本对象的管理要求

　　新31号文件第二十六条规定了计税成本对象的管理要求，具体内容为：

　　成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。

成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意.

　　苏地税发