第六章固定资产讲义.docx
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第六章固定资产讲义
第六章固定资产
第一节固定资产概述
一、固定资产的特征、确认
固定资产是企业生产经营过程的主要劳动资料，是企业生产经营活动不可缺少的物质条件。
在生产经营过程中，有的起着劳动传导体的作用，有的起着辅助作用，有的则作为生产必要的物质条件而存在。
它们的共同的特点是：
使用年限长，能够连续在若干个生产周期内发挥作用，并始终保持原有的实物形态。
其价值随着使用过程中的损耗程度，逐渐地、部分地转移到相关的成本费用中去，并通过产品销售收入或提供劳务收入予以收回。
（一）固定资产的特征
企业拥有的劳动资料，并不是全部列作固定资产。
按《企业会计准则第4号——固定资产》的规定：
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（如房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。
）
2.使用寿命超过一个会计年度。
使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
（二）固定资产的确认
固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
2.该固定资产的成本能够可靠地计量。
固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
符合固定资产特征和确认条件的有形资产，应当确认为固定资产；不符合的确认为存货。
企业应当根据固定资产准则，结合本单位的实际情况，制定固定资产目录，包括每类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等并编制成册，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。
固定资产目录一经确定不得随意变更。
如需变更，仍应履行上述程序，并按《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和
差错更正》处理。
二、固定资产的分类
企业的固定资产种类繁多，规格不一，使用情况复杂，为了加强固定资产管理，便于组织固定资产的核算，必须对固定资产进行科学合理的分类。
（一）固定资产按经济用途分类
固定资产按经济用途分类，可以分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。
1.生产经营用固定资产是指直接参加企业生产经营过程或直接服务于企业生产经营过程的各种固定资产。
如生产经营用的房屋、建筑物、动力设备、传导设备、运输工具和其他生产经营用固定资产等。
2.非生产经营用固定资产是指不直接服务于生产经营的各种固定资产。
如职工宿舍招待所、学校、幼儿园、托儿所、俱乐部、食堂、浴室、理发室、医院等使用的房屋、设备和其他非生产经营用固定资产等。
固定资产按经济用途分类，可以用来考核和分析固定资产的利用情况，促使企业合理地配置固定资产，充分发挥其效用。
（二）固定资产按使用情况分类
固定资产按使用情况分类，可以分为使用中固定资产、未使用固定资产和不需用固定资产。
1.使用中固定资产是指正在使用中的经营性和非经营性固定资产。
由于季节性经营或大修理等原因，暂时停止使用的固定资产以及企业出租（指经营性租赁）给外单位使用和内部替换使用的固定资产也属于使用中的固定资产。
2.未使用固定资产是指已完工或已购建的尚未交付使用的新增固定资产以及因进行改建、扩建等原因暂停使用的固定资产。
3.不需用固定资产是指本企业多余或不适用的各种固定资产。
固定资产按使用情况分类，有利于反映企业固定资产的使用情况及其比例关系，便于分析考核固定资产的利用程度，挖掘固定资产的使用潜力，促使企业合理地使用固定资产，也便于企业合理计提固定资产折旧。
（三）固定资产按所有权分类
固定资产按所有权分类分类，可以分为自有固定资产和租入固定资产。
自有固定资产是指企业拥有的可供企业自由地支配使用的固定资产。
租入固定资产是指企业采用租赁的方式从其他单位租入的固定资产，包括经营性租入和融资性租入的固定资产。
（四）固定资产按经济用途和使用情况综合分类
固定资产按经济用途和使用情况综合分类，可以分为七大类：
1.生产经营用固定资产；
2.非生产经营用固定资产；
3.租出固定资产，指在经营性租赁方式下出租给外单位使用的固定资产；
4.不需用固定资产；
5.未使用固定资产；
6.土地，指过去已经估价单独入账的土地。
因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。
企业取得的土地使用权不能作为固定资产。
7.融资租入固定资产，指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内视同自由固定资产进行管理。
第二节固定资产的取得
一、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
1.外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
2.自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。
3.投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.融资租赁取得的固定资产的成本，应当按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值
5.以非货币性资产交换而换入的固定资产的成本，分两种情况分别确定：
（1）非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
①该项交换具有商业实质；
②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。
关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
①支付补价的，换入固定资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
②收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
（2）未同时满足上述规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入固定资产的成本，不确认损益。
企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：
①支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
②收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
6.债务重组、企业合并和应当分别按照《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》确定。
二、科目的设置
1.“固定资产”科目
本科目核算企业持有固定资产的原价。
下列各项满足固定资产确认条件的，也在本科目核算：
（1）企业（航空）的高价周转件；
（2）企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，如满足固定资产确认条件的装修费用等；
（3）企业（建造承包商）为保证施工和管理的正常进行而购建的各种临时设施；
（4）企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，与所购置的计算机硬件一并作为固定资产；
（5）企业为开发新产品、新技术购置的符合固定资产定义和确认条件的设备；
（6）采用成本模式计量的已出租的建筑物。
未作为固定资产管理的工具、器具等，在“包装物及低值易耗品”科目核算。
本科目属于资产类科目，借方登记各种途径取得的固定资产价值，贷方登记减少的固定资产的价值，期末借方余额，反映企业期末固定资产的账面原值。
企业应设置“固定资产登记簿”、“固定资产卡片”，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细核算。
2.“累计折旧”科目
本科目核算企业对固定资产计提的累计折旧。
该科目是“固定资产”科目的备抵科目，其贷方登记按期计提的固定资产折旧，借方登记减少固定资产而注销的累计折旧，期末贷方余额，反映企业提取的固定资产折旧累计数。
本科目应当按照固定资产的类别或项目进行明细核算。
3.“在建工程”科目
本科目核算企业基建、技改等在建工程发生的价值。
企业与固定资产有关的后续支出，包括固定资产发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等，满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，也在本科目核算；没有满足固定资产确认条件的，应在“管理费用”科目核算，不在本科目核算。
本科目属于资产类科目，借方登记为购建、安装固定资产等而发生一切支出，也包括工程未交付使用或未办理竣工决算之前的工程借款利息以及外币借款的汇兑损失，贷方登记工程完工交付使用时结转的工程实际成本，期末借方余额，反映企业尚未完工或虽已完工但尚未办理竣工决算的工程实际支出。
本科目应当按照“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程进行明细核算。
在建工程发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算。
本科目的期末借方余额，反映企业尚未完工的在建工程的价值。
4.“工程物资”科目
本科目核算企业为在建工程准备的各种物资的价值，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。
包括为工程准备的材料、尚未交付安装的需要安装的设备的价值，以及预付大型设备款和基本建设期间根据项目概算购入为生产准备的工具及器具等的价值。
企业购入不需要安装的设备，应当在“固定资产”科目核算，不在本科目核算。
本科目属于资产类科目，借方登记增加的各项工程物资的价值，贷方登记基建工程或其他方面领用的工程物资的价值，期末借方余额，反映企业为工程购入的但尚未领用的专用材料的价值、购入需要安装设备的价值，以及为生产准备但尚未交付的工具及器具的价值等。
本科目应当按照“专用材料”、“专用设备”、“工器具”等进行明细核算。
工程物资发生减值准备的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算,也可以单独设置“工程物资减值准备”科目进行核算。
本科目期末借方余额，反映企业为在建工程准备的各种物资的价值。
三、固定资产取得的会计处理
企业取得固定资产时，必须取得或填制有关的凭证，及时进行会计处理。
（一）购入的固定资产
例1：
甲企业购入一台不需要安装的设备，买价100000元，增值税进项税额为17000元，发生运杂费3000元，款项全部付清。
应编制会计分录如下：
借：
固定资产120000
贷：
银行存款120000
例2：
甲企业购入一台需要安装的设备，买价200000元，增值税进项税额为34000元，支付运杂费6000元，安装设备时，领用工程物资20000元，发生安装工人工资10000元。
应编制会计分录如下：
1.购进时
借：
在建工程240000
贷：
银行存款240000
2.进行安装时
借：
在建工程30000
贷：
工程物资20000
应付工资10000
3.安装完工交付使用时
借：
固定资产270000
贷：
在建工程270000
（二）自行建造的固定资产
自行建造固定资产是指企业自行建造房屋、建筑物、各种设施以及进行大型机器设备的安装工程（如大型生产线的安装工程）等，也称为在建工程，包括固定资产新建工程、该扩建工程和大修理工程等。
在建工程按其实施的方式不同可分为自营工程和出包工程两种。
1.自营工程
自营工程是指由企业的工程队来进行的工程施工。
例3：
甲企业自行建造厂房一座，以银行存款购入为工程准备的各种物资一批，买价100000元，增值税进项税额为17000元，工程施工过程中领用上述全部物资，另外领用生产用材料20000元，该生产用材料的进项增值税为3400元，发生施工人员工资30000元。
应编制会计分录如下：
（1）购入工程物资时
借：
工程物资117000
贷：
银行存款117000
（2）领用工程物资时
借：
在建工程117000
贷：
工程物资117000
（3）领用生产用材料时
借：
在建工程23400
贷：
原材料20000
应交税金——应交增值税（进项税额转出）3400
（4）发生工程人员工资时
借：
在建工程30000
贷：
应付工资30000
（5）工程完工交付使用时
借：
固定资产170400
贷：
在建工程170400
2.出包工程
出包工程是指企业将工程出包给建筑单位进行施工。
企业采用出包方式进行的固定资产建造，其工程的具体支出在承包单位核算，在这种情况下，企业要核算的只是与承包单位的工程款项结算。
例4：
甲企业采用出包的方式建造一座厂房，承包合同规定工程价款为200000元，工程开工时，先预付工程价款的50%，余下50%待工程竣工经验收合格再予以支付。
应编制会计分录如下：
（1）预付50%工程价款时
借：
在建工程100000
贷：
银行存款100000
（2）工程竣工经验收合格，支付工程款的其余50%时
借：
在建工程100000
贷：
银行存款100000
（3）工程竣工交付使用时
借：
固定资产200000
贷：
在建工程200000
（三）投入者投入的固定资产
投资者作为资本投入的固定资产，接受投资的企业在会计处理上，一方面要反映固定资产的增加，另一方面要反映投资者投资额的增加，即实收资本（或股本）的增加。
例5：
甲企业收到丁企业投入的固定资产一台，丁企业的账面原始价值为160000元，已提折旧为40000元，双方确认该项固定资产作价100000元作为投资额。
甲企业应编制会计分录如下：
借：
固定资产100000
贷：
实收资本（或股本）100000
（四）租入（租赁）的固定资产
企业租入的固定资产按其性质和形式的不同，在租赁开始日将其分为融资租赁和经营租赁。
1.融资租赁
（1）应掌握的几个概念：
①融资租赁:
是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
其所有权最终可能转移，也可能不转移。
符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
A.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；
B.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；
C.即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；{其中“大部分”,通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）}。
D.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；{其中“几乎相当于”，通常掌握在90%（含90%）以上。
}
E.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
融资租赁与经营租赁相比具有以下特点：
一是租赁期限较长；二是租赁合约一般不能取消；三是需支付的租金包括设备的价款、租赁费和借款利息等；四是租赁期满，承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利。
由于融资租赁存在上述特点，因此，承租人一般将融资租入的固定资产作为一项固定资产计价入账，同时确认相应的负债，并计提固定资产的折旧。
②租赁开始日:
是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
租赁期开始日:
是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。
在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
③租赁期：
是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。
租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：
A.经出租人同意。
B.承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。
C.承租人支付一笔足够大的额外款项。
D.发生某些很少会出现的或有事项。
承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
④最低租赁付款额：
是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
⑤或有租金：
是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
⑥履约成本：
是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
（2）融资租赁的核算
按照<租赁>准则的规定,在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。
承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
租赁内含利率:
是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
担保余值:
就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
资产余值:
是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
未担保余值:
是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。
承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。
能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。
无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
融资租入的固定资产，应当在“固定资产”科目下单独设置“融资租入固定资产”明细科目进行核算。
融资租入的固定资产，在租赁期开始日，应按租赁准则确定的应计入固定资产成本的金额，借记本科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
例6：
甲企业以融资租赁方式租入一台大型设备，租赁开始日该设备的公允价值为5000000元,最低租赁付款额为6050000元，最低租赁付款额的现值为5500000元,以银行存款支付初始直接费用（手续费、律师费、差旅费、印花税等）50000元。
按租赁协议规定，租赁期为10年，租赁价款分10年于每年年末支付，该设备的折旧年限为10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。
租赁期满，再支付100000元后，该设备归甲企业所有。
甲企业应作如下会计分录：
（1）租入大型设备时
借：
固定资产—融资租入固定资产（设备）5050000
未确认融资费用1000000
贷：
长期应付款——应付融资租赁款6050000
（2）每年年末支付融资租赁费时
借：
长期应付款——应付融资租赁款605000
贷：
银行存款605000
（3）每年计提折旧时
借：
制造费用505000
贷：
累计折旧505000
（6）租赁期满，甲企业支付100000元后，买下该大型设备时
借：
固定资产——生产经营用固定资产5150000
贷：
固定资产——融资租入固定资产5050000
银行存款100000
2.经营租赁
经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。
经营租赁是企业在生产经营过程中，由于临时性或季节性需要而从外单位租入的固定资产。
采用经营租赁方式租入的固定资产，主要是为了解决租入企业生产经营的季节性、临时性的需要，并不是长期拥有，租赁期限较短；资产的所有权没有发生改变，仍归出租方所有，租入企业只是在租赁期内拥有资产的使用权；租赁期满，企业将资产退还给出租人。
因此，租入企业对租入的固定资产不作为本企业的固定资产计价入账。
对于经营租赁租入固定资产的租金，应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
租入固定资产发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
例7：
甲企业因临时性需要，租入厂房一座，合同规定租期6个月，租金30000元，租金于开始时一次性付清。
应编制会计分录如下：
（1）预付租金时
借：
待摊费用30000
贷：
银行存款30000
（2）租金分6个月摊销，每月摊销5000元时
借：
制造费用5000
贷：
待摊费用5000
第三节固定资产的折旧
一、固定资产概述（后续计量）
企业应当对所有固定资产计提折旧。
但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
折旧：
是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
即是指固定资产在使用过程中由于损耗逐渐地、部分地转移出去的那部分价值。
固定资产的损耗，分为有形损耗和无形损耗两种。
有形损耗是指固定资产由于使用和自然力的影响，其价值和使用价值发生的损失；无形损耗是指由于劳动生产率的提高和科学技术进步等因素而引起的固定资产价值相对降低的损失。
固定资产折旧也是一项费用，称为折旧费。
应计折旧额：
是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。
已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
预计净残值：
是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
企业应当根据固定资产的性质和
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