中级会计实务第四章投资性房地产.docx
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中级会计实务第四章投资性房地产
第四章投资性房地产
本章近三年考点：
（1）投资性房地产会计处理的相关规定；
（2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的会计处理；
（3）投资性房地产的范围；
（4）投资性房地产后续计量的会计处理；
（5）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的会计处理等。
第一节投资性房地产的定义、特征和范围
一、投资性房地产的定义与特征
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
二、投资性房地产的范围
（一）属于投资性房地产的项目，投资性房地产主要包括：
1.已出租的土地使用权
2.持有并准备增值后转让的土地使用权
3.已出租的建筑物。
【持有并准备增值的建筑物不属于投资性房地产】
4.房地产开发企业建好的商品房用于出租
（二）不属于投资性房地产的项目
1.自用房地产（如：
企业经营管理的饭店）；
2.作为存货的房地产（如：
房地产开发企业准备出售的楼盘）。
3.准备出租但没有出租的土地使用权和建筑物；
4.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物；
5.按照国家有关规定认定的闲置土地。
某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
【例题1·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（AC）。
（2009年考题）
A．已出租的建筑物B．待出租的建筑物C．已出租的土地使用权D．以经营租赁方式租入后再转租的建筑物
【例题2·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（BD）。
（2007年考题）
A.企业拥有并自行经营的饭店【自用房地产】B.企业以经营租赁方式租出的写字楼
C.房地产开发企业正在开发的商品房【存货】D.企业持有拟增值后转让的土地使用权
*房地产开发企业商品房开发完即转入出租【属于投资性房地产】
第二节投资性房地产的确认和初始计量
一、外购的投资性房地产的确认和初始计量
1.企业外购的房地产，只有购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能确认为投资性房地产。
外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
2.购入房地产，自用一段时间后改为出租或用于资本增值的，购入时确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
【例题3·单选题】下列项目中，属于外购投资性房地产的是（A）。
A.企业购入的写字楼直接出租B．企业购入的土地准备建造办公楼
C．企业购入的土地准备建造办公楼，之后改为持有以备增值D．企业购入的写字楼自用2年后再出租
二、自行建造的投资性房地产的确认和初始计量
1.企业自行建造（开发）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能确认为投资性房地产。
自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括：
土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用、分摊的间接费用。
2.企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
【例题4·判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。
（×）
【教材例4-2】20×9年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。
20×9年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。
租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。
20×9年12月5日，两栋厂房同时完工。
该块土地使用权的成本为9000000元；两栋厂房的实际造价均为12000000元，能够单独出售。
假设甲公司采用成本模式进行后续计量。
土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=9000000×（12000000÷24000000）=4500000（元）
1）借：
固定资产——厂房12000000
投资性房地产——厂房12000000
贷：
在建工程——厂房24000000
2）借：
投资性房地产——已出租土地使用权4500000【把无形资产中的土地转出】
贷：
无形资产——土地使用权=9000000/2
二、与投资性房地产有关的后续支出
（一）资本化的后续支出
企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
【教材例4-3】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。
该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。
为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。
20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。
20×9年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。
假定甲公司采用成本模式计量。
（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程
借：
投资性房地产——厂房——在建40000000
投资性房地产累计折旧10000000
贷：
投资性房地产——厂房50000000
（2）20×9年5月31日至20×9年12月31日，发生改扩建支出
借：
投资性房地产——厂房——在建5000000
贷：
银行存款5000000
（3）20×9年12月31日，改扩建工程完工
借：
投资性房地产——厂房45000000
贷：
投资性房地产——厂房——在建45000000
【教材例4-4】20×9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。
为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。
20×9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。
20×9年5月31日。
该厂房账面余额为20000000元，其中成本16000000元，累计公允价值变动4000000元。
20×9年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出3000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。
假定甲公司采用公允价值模式计量。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程
借：
投资性房地产——厂房——在建20000000
贷：
投资性房地产——厂房——成本16000000
——公允价值变动4000000
（2）20×9年5月31日至20×9年11月30日，发生改建支出
借：
投资性房地产——厂房——在建3000000
贷：
银行存款3000000
（3）20×9年11月30日，改扩建工程完工
借：
投资性房地产——厂房——成本23000000
贷：
投资性房地产——厂房——在建23000000
第三节投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
一、采用成本模式计量的投资性房地产
【教材例4-5】甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。
假设这栋办公楼的成本为72000000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。
经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400000元。
甲公司的账务处理如下：
（1）每月计提折旧
每月计提的折旧=（72000000÷20）÷12=300000（元）
借：
其他业务成本——出租写字楼折旧300000
贷：
投资性房地产累计折旧300000
（2）每月确认租金收入
借：
银行存款（或其他应收款）400000
贷：
其他业务收入——出租写字楼租金收入400000
二、采用公允价值模式计量的投资性房地产
（一）采用公允价值模式的前提条件
1.企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
2.企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
【教材例4-6】20×9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。
20×9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80000000元，公允价值也为相同金额。
该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。
在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构和用途相同的房地产，参照公司所在地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点。
20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为84000000元。
（1）20×9年12月1日，甲公司出租写字楼
借：
投资性房地产——写字楼——成本80000000
贷：
固定资产——写字楼80000000
（2）20×9年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
借：
投资性房地产——写字楼——公允价值变动4000000
贷：
公允价值变动损益——投资性房地产4000000
【例题5·判断题】采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。
（×）
三、投资性房地产后续计量模式的变更
1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
2.成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
3.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
4.在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得的投资性房地产时，其公允价值不能持续可靠取得，则应采用成本模式进行后续计量。
投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示：
【例题6·多选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（ABD）。
A．不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式B．满足特定条件时可以采用公允价值模式
C．同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式D．同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
【例题7·单选题】下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是（D）。
A.采用成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失【公允价值模式计量的不需要确认减值损失】
B.采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量
C.采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积
D.采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量【符合条件：
公允价值能够持续可靠计量】
【解析】投资性房地产采用成本模式计量的，期末应考虑计提减值准备；公允价值模式核算的不能再转为成本模式核算；而成本模式核算的符合一定的条件可以转为公允价值模式；采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值变动金额应计入公允价值变动损益。
第四节投资性房地产的转换和处置
一、房地产的转换
（一）房地产的转换形式和转换日：
房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。
转换日
投资性房地产转为自用房地产
房地产达到自用状态，开始自用的日期
作为存货的房地产，改为出租
房地产的租赁期开始日
自用建筑物停止自用，改为出租
租赁期开始日
自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值
自用土地使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期
房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货
租赁期满，董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期
确凿证据包括两方面：
1.企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议
2.房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
【教材例4-7】甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决议。
20×9年4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为20×9年5月1日，租期为5年。
20×9年5月1日，这栋办公楼的账面余额为500000000元，已计提折旧5000000元。
假设甲公司所在城市不存在活跃的房地产交易市场。
甲公司的账务处理如下：
20×9年5月1日
借：
投资性房地产——办公楼500000000
累计折旧 5000000
贷：
固定资产——办公楼 500000000
投资性房地产累计折旧 5000000
【教材例4-8】甲公司是从事房地产开发的企业，20×9年4月10日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再出售改用作出租形成了书面决议。
甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为20×9年5月1日，租赁期为5年。
20×9年5月1日，该写字楼的账面余额500000000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。
甲公司的账务处理如下：
20×9年5月1日
借：
投资性房地产——写字楼 500000000
贷：
开发产品 500000000
【教材例4-9】20×9年11月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面决议。
20×9年11月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为72000000元。
该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为70000000元，其中，成本为67000000元，公允价值变动为增值3000000元。
甲公司的账务处理如下：
借：
固定资产——写字楼72000000
贷：
投资性房地产——写字楼——成本67000000
——公允价值变动3000000
公允价值变动损益——投资性房地产2000000
【教材例4-10】20×9年8月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲公司准备将其出租，以赚取租金收入，已经公司董事会批准形成书面决议。
20×9年12月底，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。
2×10年1月1日，甲公司与乙公司签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙公司使用，约定租赁期开始日为2×10年1月1日，租赁期为3年。
在该例中，甲公司应当于租赁期开始日（2×10年1月1日），将自用房地产转换为投资性房地产。
该办公楼所在地房地产交易活跃，公司能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格和其他相关信息，假设甲公司对出租的该办公楼采用公允价值模式计量。
假设2×10年1月1日，该办公楼的公允价值为380000000元，其原价为550000000元，已提折旧150000000元。
甲公司的账务处理如下：
2×10年1月1日
借：
投资性房地产——办公楼——成本 380000000
公允价值变动损益——投资性房地产 20000000
累计折旧 150000000
贷：
固定资产——办公楼 550000000
**【教材例4-11】20×9年4月15日，甲房地产开发公司董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。
甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为20×9年5月1日，租赁期为5年。
20×9年5月1日，该写字楼的账面余额为400000000元，公允价值为430000000元。
甲公司的账务处理如下：
20×9年5月1日
借：
投资性房地产——写字楼——成本430000000
贷：
开发产品400000000
资本公积——其他资本公积——公允价值变动——投资性房地产30000000
【例题8·单选题】自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额，正确的会计处理是（A）。
A.计入资本公积B.计入期初留存收益C.计入营业外收入D.计入公允价值变动损益
自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额记入“资本公积——其他资本公积”科目。
【例题9·单选题】2010年1月1日，甲公司将一栋自用的房屋对外出租，董事会已决议作为投资性房地产核算。
假设甲公司房屋符合采用公允价值模式计量条件，甲公司决定采用公允价值模式计量。
甲公司房屋原价120万元，已计提折旧20万元，公允价值为110万元，下列会计处理正确的是（A）。
A.确认资本公积10万元B.确认营业外收入10万元C.确认投资收益10万元D.确认公允价值变动损益10万元
二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
【教材例4-12】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。
租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为200000000元，乙公司已用银行存款付清。
假设这栋写字楼原采用成本模式计量。
出售时，该栋写字楼的成本为180000000元，已计提折旧20000000元，不考虑相关税费。
甲公司的账务处理如下：
借：
银行存款 200000000
贷：
其他业务收入 200000000
借：
其他业务成本 160000000
投资性房地产累计折旧 20000000
贷：
投资性房地产——写字楼 180000000
【例题10·单选题】甲公司为房地产开发企业，对投资性房地产按照公允价值模式计量，该公司2009年7月1日将一项账面价值2000万元、已经开发完成作为存货的房产转为经营性出租，公允价值为2500万元。
2009年12月31日其公允价值为2400万元，甲公司确认了该公允价值变动，2010年7月租赁期满甲公司以3000万元价款将其出售，甲公司应确认的其他业务收入是（A）万元。
A.3000B.3500C.2900D.3400
【例题11·计算分析题】长江房地产公司（以下简称长江公司）于2007年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金200万元，出租时，该幢商品房的成本为5000万元，公允价值为6000万元，2007年12月31日，该幢商品房的公允价值为6300万元，2008年12月31日，该幢商品房的公允价值为6600万元，2009年12月31日，该幢商品房的公允价值为6700万元，2010年1月10日将该幢商品房对外出售，收到6800万元存入银行。
要求：
编制长江公司上述经济业务的会计分录。
（假定按年确认公允价值变动损益和确认租金收入，答案中的金额单位用万元表示）
（1）2007年1月1日
借：
投资性房地产——成本6000
贷：
开发产品5000
资本公积——其他资本公积1000
（2）2007年12月31日
借：
银行存款200
贷：
其他业务收入200
借：
投资性房地产——公允价值变动300
贷：
公允价值变动损益300
（3）2008年12月31日
借：
银行存款200
贷：
其他业务收入200
借：
投资性房地产——公允价值变动300
贷：
公允价值变动损益300
（4）2009年12月31日
借：
银行存款200
贷：
其他业务收入200
借：
投资性房地产——公允价值变动100
贷：
公允价值变动损益100
（5）2010年1月10日
借：
银行存款6800
贷：
其他业务收入6800
借：
其他业务成本5000
资本公积——其他资本公积1000
公允价值变动损益700
贷：
投资性房地产——成本6000
——公允价值变动700
采用成本模式进行后续计量
采用公允价值模式进行后续计量
外购投资性房地产
借：
投资性房地产
贷：
银行存款
借：
投资性房地产—成本
贷：
银行存款
自行建造投资性房地产
借：
投资性房地产
贷：
在建工程、开发产品
借：
投资性房地产—成本
贷：
在建工程、开发产品
投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，将其账面价值转入改扩建工程
借：
投资性房地产—在建
投资性房地产累计折旧
贷：
投资性房地产
借：
投资性房地产—在建
贷：
投资性房地产—成本
投资性房地产—公允价值变动
投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，发生资本化的改良或装修支出
借：
投资性房地产—在建
贷：
银行存款、应付账款
借：
投资性房地产—在建
贷：
银行存款、应付账款
投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，改扩建或装修完成
借：
投资性房地产
贷：
投资性房地产—在建
借：
投资性房地产—成本
贷：
投资性房地产—在建
投资性房地产日常维护支出（费用化）
借：
其他业务成本
贷：
银行存款
按月计提折旧或摊销
借：
其他业务成本
贷：
投资性房地产累计折旧（摊销）
不计提折旧或摊销
取得租金收入
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
计提减值准备
借：
资产减值损失
贷：
投资性房地产减值准备
*已计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后会计期间不得转回
资产负债表日，投资性房地产公允价值高于原账面价值的差额
借：
投资性房地产—公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
资产负债表日，投资性房地产公允价值低于原账面价值的差额
借：
公允价值变动损益
贷：
投资性房地产—公允价值变动损益
变更投资性房地产计量模式
借：
投资性房地产—成本【计量模式变更日投资性房地产的公允价值】
投资性房地产累计折旧（摊销）【已计提的折旧或摊销】
投资性房地产减值准备【已计提减值准备】
贷：
投资性房地产【原账面余额】
借或贷：
利润分配—未分配利润、盈余公积【公允价值与账面价值之间的差额】
投资性房地产处置
成本模式计量
公允价值模式计量
处置时实际收入到的金额
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
结转成本
借：
其他业务成本【投资性房地产账面价值】
投资性房地产累计折旧（摊销）【已计提】
投资性房地产减值准备【已计提】
贷：
投资性房地产【账面余额】
借：
其他业务成本【账面余额】
贷：
投资性房地产—成本
贷或借：
投资性房地产—公允价值变动【累计公允价值变动】
结转投资性房地产累计公允价值变动
借：
公允价值变动损益
贷：
其他业务成本
借：
其他业务成本
贷：
公允价值变动损益
结转转换日计入资本公积的金额
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