注册会计师《会计》 2.docx
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注册会计师《会计》2
一、本章概述
（一）内容提要
本章阐述了购入方式、委托加工方式、非货币性资产交换方式、债务重组方式、自行生产方式及盘盈方式下存货的初始计量原则及会计处理方法；继而对存货的发出计价按实际成本法作了分类解析，其中涉及先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法及个别计价法；最后本章对存货的期末计价作了解析，着力阐述了可变现净值的计算方法及减值的账务处理。
（二）关键考点
1.存货入账价值的确定。
特别关注外购方式、委托加工方式、债务重组方式、非货币性资产交换方式及投资者投入方式下入账成本的计算
2.先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法下存货发出成本和期末结余成本的计算
3.存货可变现净值的计算及跌价准备的计提
4.存货盘盈、盘亏的科目归属
二、知识点详释
【知识点】存货的概念及确认条件★
（一）存货的概念
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
【备注】常见存货包括：
①原材料
【解释】对于棉纺厂来说，棉花是原材料，布匹是库存商品，棉纱是在产品。
【解释】对于钢厂来说，铁矿砂是原材料，钢材是库存商品。
【解释】对焦化厂来说，煤炭是原材料。
②在产品
③半成品
④库存商品
⑤周转材料——包装物和低值易耗品
（二）存货的确认条件
1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业
2.存货的成本能够可靠地计量
【知识点】存货的初始计量★★★
（一）入账价值基础
历史成本或实际成本
【基础知识补充】增值税的运作原理
【提示】关税＝买价×关税率
存货的入账价值包括关税。
【举例】A公司从海外买入商品，价值10万元，关税是0。
向海关垫付的进项税是（10＋0）×13%＝1.3万元。
借：
库存商品 10
应交税费——应交增值税（进项税额）1.3
贷：
银行存款 11.3
【接上例】A公司以20万元价格卖出商品。
借：
银行存款 22.6
贷：
主营业务收入 20
应交税费——应交增值税（销项税额）2.6
【接上例】A公司在购进商品时先垫付了进项税1.3万元，售出商品时收到销项税2.6万元。
剩余的1.3万元上缴。
借：
应交税费——应交增值税（已交税金）1.3
贷：
银行存款 1.3
增值税的征税范围：
①几乎所有的商品；
②加工、修理修配劳务；
③运输业、电信业；
④转让商标权及版权；
⑤房地产业；
⑥金融业；
。
。
。
。
【提示】消费税只针对特定商品征纳。
（二）不同取得渠道下，存货的入账价值构成
1.购入方式
（1）非商业企业
【注】
①仓储费（存货转运环节的仓储费应计入存货成本，另外，生产过程中的仓储费列入“制造费用”）通常计入当期损益；
②运费的增值税率为9%；
③关税＝买价×关税率；
④进口商品匹配的进项税＝（买价＋关税）×13%；
⑤合理损耗进入存货采购成本，追加了合格存货的单位成本。
⑥采购用于广告营销的特定商品应在取得时直接计入销售费用。
【单选题】某工业企业为增值税一般纳税人，购入乙种原材料100吨，收到的增值税专用发票上注明的售价每吨为1万元，增值税额为13万元，取得运费的增值税专用发票，发票注明运费2万元，增值税0.18万元，另发生装卸费用0.62万元，途中保险费用为0.1万元，原材料运抵企业后，验收入库原材料为96吨，运输途中发生合理损耗4吨。
该原材料的入账价值为（ ）。
A.102.72万元
B.102.9万元
C.115.9万元
D.115.72万元
『正确答案』A
『答案解析』
原材料的入账成本＝100×1＋2＋0.62＋0.1＝102.72（万元）。
会计分录如下：
借：
原材料 102.72
应交税费——应交增值税（进项税额）（13＋0.18）13.18
贷：
银行存款 115.9
【拓展】
原材料的单位成本＝102.72÷96＝1.07（万元/吨）
（2）商品流通企业进货费用的三种处理
①与非商品流通企业相同：
进货费用计入存货的采购成本；
②先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本），留存部分的进货费用计入期末存货成本；
③金额较小的，也可直接计入当期损益（销售费用）。
【关键考点】购入方式下入账成本的构成因素及计算。
【2014年单选题】甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（ ）。
A.仓库保管人员的工资
B.季节性停工期间发生的制造费用
C.未使用管理用固定资产计提的折旧
D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失
『正确答案』B
『答案解析』选项A、C、D均应当计入当期损益，选项B为产品生产过程中的必要费用，应当计入存货成本。
2.委托加工方式
【提示】如果是应税消费品（非金银首饰），由受托方代收代缴消费税。
【案例引入】甲公司委托乙公司代为加工一批物资，相关资料如下：
①2020年4月1日甲公司发出加工物资，成本80万元；
借：
委托加工物资 80
贷：
原材料 80
②2020年5月1日支付加工费用10万元，并支付增值税1.3万元；
借：
委托加工物资 10
应交税费——应交增值税（进项税额） 1.3
贷：
银行存款 11.3
③2020年5月1日由受托方代收代缴消费税，消费税税率为10%；
A.计税基础的认定：
a.市场价格；
b.组成计税价格＝（材料成本＋加工费）/（1－消费税税率）＝（80＋10）/（1－10%）
＝100（万元）
B.应交消费税＝100×10%＝10（万元）
【提示】组成计税价不包含合理利润。
C.如果收回后直接用于对外销售的，由受托方代交的消费税计入加工物资的成本，相关分录如下：
a.支付消费税时：
借：
委托加工物资 10
贷：
银行存款或应付账款 10
b.完工收回加工物资时：
借：
库存商品 100
贷：
委托加工物资 100
c.出售此商品时：
借：
应收账款 226
贷：
主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 26
结转成本时：
借：
主营业务成本 100
贷：
库存商品 100
不再计列消费税；
D.如果收回后用于应税消费品的再加工然后再出售时：
a.由受托方代交的消费税先记入“应交税费——应交消费税”的借方：
借：
应交税费——应交消费税 10
贷：
银行存款或应付账款 10
b.完工收回加工物资时：
借：
原材料 90
贷：
委托加工物资 90
c.最终产品出售时，按总的应交消费税记入“应交税费——应交消费税”的贷方（假定销售时确认消费税总额为28万元）：
借：
税金及附加 28
贷：
应交税费——应交消费税 28
d.最后，再补交其差额即可：
借：
应交税费——应交消费税 18
贷：
银行存款 18
【理论总结】
入账成本＝委托加工的材料成本＋加工费＋运费＋装卸费
消费税是否计入委托加工材料成本，需分如下情况处理：
如果收回后直接出售的
如果收回后用于非应税消费品的再加工而后再出售的
如果收回后用于应税消费品的再加工而后再出售的
受托方代收代缴的消费税应计入委托加工物资成本
受托方代收代缴的消费税计入“应交税费——应交消费税”的借方，不列入委托加工物资的成本
组成计税价＝
【要点提示】重点掌握消费税与加工物资成本的关系。
【多选题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。
原材料成本为90万元，支付的加工费为2万元（不含增值税），消费税税率为8%，按组成计税价计列消费税。
材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。
双方适用的增值税税率为13%。
甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品。
则基于上述资料，如下指标中正确的有（ ）。
A.消费税的计税价格为100万元
B.甲公司支付给乙公司的增值税为0.26万元
C.甲公司委托加工物资的入账成本为92万元
D.甲公司支付的消费税额为8万元
『正确答案』ABCD
『答案解析』
①消费税的组成计税价＝（90＋2）÷（1－8%）＝100（万元）；
②由受托方代收代缴的消费税＝100×8%＝8（万元）；
③加工劳务匹配的增值税＝2×13%＝0.26（万元）；
④甲公司收回的委托加工物资成本＝90＋2＝92（万元）。
【拓展】如果甲公司收回加工物资后直接出售或收回后用于非应税消费品的再加工而后再出售的，委托加工物资成本为100万元（＝90＋2＋8）。
3.自行生产的存货
入账成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用
【备注】非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益（自然灾害类损失列支于“营业外支出”，管理不善所致的损失列支于“管理费用”），不得计入存货成本。
【要点提示】掌握非正常消耗下直接材料、直接人工和制造费用的归属方向。
4.投资者投入方式
按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【基础知识题】甲公司以一批商品对乙公司投资，该商品的成本为80万元，公允价值为100万元，增值税税率为13%，消费税税率为10%，双方认可此商品的公允价值。
乙公司因此投资行为获取在甲公司70万元的实收资本。
『答案解析』甲公司应将该业务作投资业务处理，并视同销售计税：
借：
长期股权投资——乙公司（100＋100×13%）113
贷：
主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 13
借：
主营业务成本 80
贷：
库存商品 80
借：
税金及附加 10
贷：
应交税费——应交消费税 10
乙公司作为接受投资者投入存货处理，其账务处理如下：
借：
库存商品 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 13
贷：
实收资本 70
资本公积——资本溢价 43
【要点提示】
掌握投出方的会计处理原则及接受方存货的入账价值认定。
5.债务重组方式取得的
详见债务重组章节。
【要点提示】结合后续债务重组章节掌握非现金资产的入账价值。
6.非货币性资产交换方式换入的
详见非货币性资产交换章节。
【要点提示】结合后续非货币性资产交换章节掌握换入资产的入账成本认定。
7.盘盈的
按重置成本作为入账成本。
存货的盘盈是指因收发计量差错所致。
【要点提示】结合现金及固定资产的盘盈处理对比掌握。
8.通过提供劳务取得
入账成本＝直接人工＋其他直接费用＋间接费用
【2017年单选题】下列各项中，应计入存货成本的是（ ）。
A.超定额的废品损失
B.季节性停工损失
C.采购材料入库后的存储费用
D.新产品研发人员的薪酬
『正确答案』B
『答案解析』选项A，计入当期损益，如果是由于管理缺陷造成的超定额损失，计入管理费用，其他情况通常计入营业外支出；选项C，属于仓库管理支出，计入管理费用；选项D，研发人员的薪酬费用化的金额计入当期管理费用，资本化的金额计入无形资产成本。
【知识点】发出存货的计量★★
（一）实际成本计价的前提下存货的发出计价
【案例引入】某工业企业采用实际成本法核算存货，该企业2020年1月1日乙种材料的结存数量为200吨，账面实际成本为40000元；1月4日购进该材料300吨，单价为180元；1月10日发出材料400吨；1月15日购进材料500吨，单价为200元；1月19日发出材料300吨，1月27日发出材料100吨。
【解析一】先进先出法的计价认定
日期
增加
减少
结余
数量
单价
金额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
1.1
200
200
40000
1.4
300
180
54000
1.10
400
200×200＋200×180＝76000
1.15
500
200
100000
1.19
300
100×180＋200×200＝58000
1.27
100
100×200＝20000
1.31
200
200
40000
合计
154000
154000
【解析二】月末一次加权平均法下的计价认定
日期
增加
减少
结余
数量
单价
金额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
1.1
200
200
40000
1.4
300
180
54000
1.10
400
1.15
500
200
100000
1.19
300
1.27
100
1.31
200
合计
154000
800
194
155200
200
194
38800
【备注】
【解析三】移动加权平均法下的计价认定
日期
增加
减少
结余
数量
单价
金额
数量
单价
金额
数量
单价
金额
1.1
200
200
40000
1.4
300
180
54000
1.10
400
188
75200
1.15
500
200
100000
1.19
300
198
59400
1.27
100
198
19800
1.31
200
198
39600
合计
154000
154400
【理论总结】
方法
假设前提
掌握具体计算过程
先进先出法
假设先购进的先发出
按先进先出的假定流转顺序来选择发出计价及期末结存存货的计价
个别计价法
实物流转与价值流转一致
逐一辨认发出存货和期末存货所属的购进、生产批别，分别按其购进、生产时确定的单位成本，计算发出存货和期末存货成本
月末一次加权平均法
略
存货单位成本
＝（月初存货实际成本＋本月进货实际成本）÷（月初存货数量＋本月进货数量）
本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货单位成本
月末库存存货成本＝月末库存存货数量×存货单位成本
移动加权平均法
略
存货单位成本
＝（原有存货实际成本＋本次进货实际成本）÷（原有存货数量＋本次进货数量）
本次发出存货成本＝本次发货数量×本次发货前存货单位成本
月末库存存货成本＝月末库存存货数量×月末存货单位成本
【要点提示】掌握发出成本和结存成本的计算。
【2013年单选题】甲公司为增值税一般纳税人，采用先进先出法计量A原材料的成本。
20×1年年初，甲公司库存200件A原材料的账面余额为2000万元，未计提跌价准备。
6月1日购入A原材料250件，成本2375万元，增值税308.75万元，运输环节取得增值税专用发票，运输费用80万元，增值税7.2万元，保险费用0.23万元。
1月31日、6月6日、11月12日分别发出A原材料150件、200件和30件。
甲公司20×1年12月31日库存A原材料成本是（ ）。
A.665万元
B.686万元
C.687.4万元
D.700万元
『正确答案』C
『答案解析』
①本期购入A原材料的单位成本＝（2375＋80＋0.23）/250≈9.82（万元）；
②按照先进先出法计算期末库存A原材料数量＝200＋250－150－200－30＝70（件）；
③甲公司20×1年12月31日库存A原材料成本＝9.82×70＝687.4（万元）。
【2011年单选题】甲公司库存A产成品的月初数量为1000台，月初账面余额为8000万元；A在产品的月初数量为400台，月初账面余额为600万元。
当月为生产A产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15400万元，其中包括因台风灾害而发生的停工损失300万元。
当月，甲公司完成生产并入库A产成品2000台，销售A产成品2400台。
当月末甲公司库存A产成品数量为600台，无在产品。
甲公司采用一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题。
1.下列各项关于因台风灾害而发生的停工损失会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.作为管理费用计入当期损益
B.作为制造费用计入产品成本
C.作为非正常损失计入营业外支出
D.作为当期已售A产成品的销售成本
『正确答案』C
2.甲公司A产成品当月末的账面余额为（ ）。
A.4710万元
B.4740万元
C.4800万元
D.5040万元
『正确答案』B
『答案解析』
①本月新增产成品的成本＝15400－300＋600＝15700（万元）；
②产品加权平均单价＝（8000＋15700）/（1000＋2000）＝7.9（万元/台）；
③月末产品账面余额＝7.9×600＝4740（万元）。
（二）存货发出的会计处理
原材料
用于生产经营
借：
生产成本（直接材料成本）
制造费用（间接材料成本）
销售费用（销售环节消耗）
管理费用（行政环节消耗）
委托加工物资（发出加工材料）
贷：
原材料
用于基建部门
借：
在建工程
贷：
原材料
出售原材料
等同于销售商品，只不过属于“其他业务”范畴，应采用“其他业务收入”和“其他业务成本”
包装物
生产领用
借：
生产成本
贷：
周转材料——包装物
出租
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
借：
其他业务成本
贷：
周转材料——包装物
出借
借：
销售费用
贷：
周转材料——包装物
出租、出借押金的会计处理
①收押金
借：
银行存款
贷：
其他应付款
②退押金
借：
其他应付款
贷：
银行存款
③没收押金，视为销售材料。
借：
其他应付款
贷：
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
④有关的消费税记入“税金及附加”
出租、出借包装物不能使用报废时
借：
原材料
贷：
其他业务成本（出租包装物）
销售费用（出借包装物）
出售
随同产品出售不单独计价
借：
销售费用
贷：
周转材料——包装物
随同产品出售单独计价
①借：
银行存款
贷：
其他业务收入
②借：
其他业务成本
贷：
周转材料——包装物
低值易耗品
借：
制造费用
管理费用
贷：
周转材料——低值易耗品
【要点提示】掌握原材料发出的一般账务处理。
【知识点】存货的期末计量★★★
（一）成本与可变现净值的确认
1.成本，即为账面余额；
2.可变现净值的确认
【解释】假设一部iphoneXMAX手机初始成本是12000元，当前的市场环境下可以卖8000元，相关税费500元，所以可变现净值＝8000－500＝7500元，应对手机计提减值准备是12000－7500＝4500元。
如果曾经计提过减值准备1000元，那么再计提3500元即可。
分录如下：
借：
资产减值损失
贷：
存货跌价准备
（1）库存商品（即完工待售品）的可变现净值确认
①可变现净值＝预计售价－预计销售费用－预计销售税金
②可变现净值中预计售价的确认
A.有合同约定的存货，以商品的合同价格为预计售价。
B.没有合同约定的存货，按一般销售价格为计量基础。
【基础知识题】甲公司库存商品100件，每件商品的成本为120元，其中合同约定的商品60件，合同价为每件170元，该商品在市场上的售价为每件150元，预计每件商品的销售税费为36元。
『答案解析』
该存货期末应计提的跌价准备余额＝240元，（这里务必要
升级会员 