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外汇业务会计操作指南

外币交易的会计处理

主讲：

关艳丽

大连丽华会计财税培训学校

学习目标

1.企业记账本位币的确定

2.外币交易会计处理

外币交易发生日相应的初始确认的会计处理

外币交易发生日汇率的选择

资产负债表日折算汇率的选择及会计处理

货币性债权、债务等结算账户结算日的汇率选择及账务处理

3.外币财务报表的折算

记账本位币的确定

一、记账本位币的含义

二、企业记账本位币的确定

三、境外经营记账本位币的确定

四、记账本位币变更的会计处理

一、记账本位币的含义

记账本位币是指企业所处的主要经济环境中的货币。

主要经济环境，通常是指企业主要产生和支出现金的环境，使用该环境中货币最能反映企业主要交易的经济结果。

比如我国大多数企业主要产生和支出现金的环境在国内，因此，一般以人民币作为记账本位币。

比如在我国设立的某外商投资企业

1、该企业超过80%的营业收入来自向各国出口，其销售价格一般以美元结算。

2、该企业除厂房设施、25%的人工成本在国内以人民币采购，生产所需的原材料、机器设备及75%以上的人工成本都来自于美国投资者以美元在国际市场采购。

中国企业会计准则规定:

（1）中华人民共和国境内的企业应以人民币为记账本位币，业务收支以外币为主的企业，也可以某种外币作为记账本位币；

（2）但编制的会计报表应当折算为人民币反映。

（3）境外企业向中国有关部门编报会计报表，应当折算为人民币反映。

选择记账本位币应考虑的因素

一、从日常活动收入的角度看：

所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务价格的计价和结算。

二、从日常活动支出的角度看：

所选择的货币能够对商品和劳务所需人工、材料和其他费用产生主要影响，通常以该货币进行这些费用的计价和结算。

三、从融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币看。

举例说明：

国内外商投资企业

1、该企业超过80%的营业收入来自向各国出口，其销售价格一般以美元结算。

如果该企业除厂房设施、人工成本、生产所需的原材料、机器设备等95%以上在国内市场采购。

此时需要考虑第三项因素，如果企业取得的美元营业收入在汇回国内时，可随时换成人民币存款，且该企业对所有美元结算的资金往来的外币风险都进行了套期保值，则该企业应该选定人民币作为记账本位币。

二、企业记账本位币的确定

在企业具体确定记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况而不同，需要企业管理当局根据企业是实际情况进行判断。

一般情况下，综合考虑前两项因素即可确定企业的记账本位币，第三项因素作为参考。

在综合考虑前两项因素仍不能确定企业记账本位币的情况下，第三项因素对企业记账本位币的确定起重要作用。

特别强调：

企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一

种，该货币一经确定，不得改变。

除非与确定记账本位币有关的企业

经营所处的主要经济环境发生重大变化。

含义：

一是指是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构；

二是当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币的，也应当视同境外经营。

确定境外经营，不是以位置是否在境外为判定标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。

企业选定境外经营的记账本位币，除考虑前面所讲的因素外，还应考虑下列因素：

一是境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。

二是境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。

三是境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。

四是境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务

三、境外经营记账本位币的确定

一是境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。

如果境外经营所从事的活动是视同企业经营活动的延伸，构成企业经营活动的组成部分，该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性，境外经营不能选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；

二是境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。

如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币；

三是境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。

如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币；

四是境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

在企业不提供资金的情况下，如果境外经营活动产生的现金流量难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币。

四、记账本位币变更的会计处理

企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

一组概念认知

外币交易发生日的初始确认

资产负债表日的会计处理

结算日的会计处理

外币交易

外币统账制与分账制

货币性项目与非货币性项目

即期汇率、即期汇率的近似汇率

买入价、卖出价与中间价

外币交易

含义：

外币交易是指企业发生以外币计价或者结算的交易。

包括：

1.买入或者卖出以外币计价的商品或劳务

2.借入或借出外币资金

3.收到以外币投入的资本

4.接受外币现金捐赠

5.其他以外币计价或结算的交易

外币统账制

在业务发生时:

1.涉及的货币性与非货币性账户按一定的汇率（当日或当月一日）全部折算成记账本位币金额后入账。

即使是货币性的外币性存款和债权、债务等项目，在账上均以记账本位币金额统一反映。

2.货币性账户的非记账本位币金额在账户作辅助记录。

即同时设立非记账本位币二级辅助账户，登记非记账本位币金额的增减变动情况，作为一种补充资料。

3.在会计处理时，每笔分录借贷方均采用同一汇率记账。

（除买卖外币业务）

会计期末:

将货币性外币账户按期末汇率调整，确认汇兑损益。

分账制记账方法

外汇交易发生时直接按原币记账，期末再将各外币账户的外币金额折合成人民币的记账方法。

货币性项目与非货币性项目

货币性项目：

企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。

货币性资产：

现金；银行存款；应收账款；其他应收款；长期应收款等。

货币性负债：

应付账款；其他应付款；短期借款；应付债券；长期借款；长期应付款。

非货币性项目：

存货；长期股权投资；交易性金融资产（股权、基金）；固定资产；无形资产。

汇率

—即期汇率、即期汇率的近似汇率

—买入价、卖出价、中间价

即期汇率：

通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。

即期汇率的近似汇率：

通常指当期平均汇率或加权平均汇率。

外汇买入价：

就是银行从客户手中买入外汇现钞时的买入价。

外汇中间价：

又叫中间汇率,是买入汇率和卖出汇率的平均数。

计算公式为:

中间汇率=（买入汇率+卖出汇率）÷2

外汇卖出价：

是外汇银行向同业或客户卖出外汇时所使用的汇率。

买入价和卖出价都是站在银行（而不是客户）的角度来定的；卖出价一般高于买入价，以获取其中的差价。

交易日资产负债表日结算日

单一商品购销业务，商品的销售收入或购货成本在结算日才确定。

汇率变动产生的外币折合差额，调整商品的销售收入或购货成本。

外币购销业务的会计处理—两种交易观点

交易日资产负债表日结算日

交易日:

完成商品购销业务

此后的货款结算业务属于另一项业务。

资产负债表日汇率变动引起的差额处理

计入当期损益（我国会计准则规定采用该种方法）

递延至结算日确认损益

外币购销业务的会计处理-举例

例：

中国某公司2008年12月15日以赊销方式向美国某公司出口商品一批，共计10000美元，当天的即期汇率为USD1＝CNY7.8；

12月31日的即期汇率为USD1＝CNY7.7；

结算日为2009年2月16日，当天即期汇率为USD1＝CNY7.6。

买卖双方约定货款以美元结算，该公司所选择的记账本位币为人民币。

两种交易观点

2008年12月15日

借：

应收账款—美元（10000×7.8）78000

贷：

主营业务收入78000

2008年12月31日

借：

财务费用—汇兑差额1000

贷：

应收账款—美元[10000×（7.8－7.7）1000

2009年2月16日

借：

银行存款—美元（10000×7.6）76000

借：

财务费用—汇兑差额1000

贷：

应收账款—美元（10000×7.7）77000

假定在2009年2月16日进行结汇，当日银行买入汇率7.４，即期汇率为7.６，卖出汇率7.８。

借：

银行存款—人民币　　　　７４０００

　　财务费用—汇兑差额　　　　２０００　　　

贷：

银行存款—美元　　　　　　　７６０００

例：

中国某公司2008年12月15日以赊购方式从美国某公司进口商品一批，共计10000美元，当天的汇率为USD1＝CNY7.8；

2008年12月31日的汇率为USD1＝CNY7.7；

结算日为2009年2月16日，当天的即期汇率为USD1＝CNY7.6。

买卖双方约定货款以美元结算，该公司所选择的记账本位币为人民币。

两种交易观点

2008年12月15日

借：

库存商品78000

贷：

应付账款—美元（10000×7.8）78000

2008年12月31日

借：

应付账款—美元[10000×（7.8－7.7）]1000

贷：

财务费用—汇兑差额1000

2009年2月16日

借：

应付账款—美元77000

贷：

银行存款—美元（10000×7.6）76000

贷：

财务费用—汇兑差额1000

外币兑换业务会计处理

买入外币

卖出外币

例：

中华公司记账本位币为人民币，2008年10月5日将8000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为USD1＝CNY7.15，即期汇率为USD1＝CNY7.25。

账务处理

借：

银行存款——人民币（8000×7.15）57200

财务费用——汇兑差额800

贷：

银行存款——美元（8000×7.25）58000

例：

中华公司记账本位币为人民币，2008年10月26日从银行购入6000美元。

当日银行美元卖出价为USD1＝CNY7.42，即期汇率为USD1＝CNY7.32。

账务处理

借：

银行存款——美元（6000×7.32）43920

财务费用——汇兑差额　600

贷：

银行存款——人民币（6000×7.42）44520

例：

中华公司记账本位币为人民币，2008年11月10日将10000美元向中国银行兑换港币。

当日美元的银行买入价为USD1＝CNY7.20，港币的银行卖出价为HKD1＝CNY0.968，当日公布的即期汇率为USD1＝CNY7.40，HKD1＝CNY0.959。

账务处理

借：

银行存款——港币（74380×0.959）71330

财务费用——汇兑差额2670

贷：

银行存款——美（10000×7.40）74000

兑换的港币金额=10000×7.20÷0.968×0.959=71330

外币借款业务的账务处理

取得借款

支付与计提利息

资产负债表日汇兑损益

偿还借款

例：

某公司记账本位币为人民币，

2008年7月1日从银行借入一年期借款10000美元，年利率为5％，借款当天的即期汇率为USD1＝CNY7.8；

2008年12月31日的即期汇率为USD1＝CNY7.7；

2009年7月1日偿还借款本金，还款当天的即期汇率为USD1＝CNY7.9。

账务处理

2008年7月1日（取得借款）

借：

银行存款——美元（10000×7.8）78000

贷：

短期借款——美元（10000×7.8）78000

2008年12月31日（计提2008年下半年应付利息）

借：

财务费用——利息支出（10000×5%×50%×7.7）1925

贷：

应付利息——美元1925

2008年12月31日（汇兑差额）

借：

短期借款——美元[10000×（7.8－7.7）]1000

贷：

财务费用——汇兑差额1000

2009年7月1日

借：

短期借款——美元77000

应付利息——美元1925

财务费用——利息支出1975

——汇兑差额2050

贷：

银行存款——美元（10500×7.9）82950

如果是长期借款，到期一次还本付息的话，每期末计提的利息需要计入长期借款-应计利息中，并且在资产负债表日根据汇率变动计算汇兑差额

接受外币投入资本的账务处理

例：

国内甲公司的记账本位币为人民币。

2008年12月12日，甲公司与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20000美元。

当日的即期汇率为USD1＝CNY7.6，

假定投资合同约定的汇率为USD1＝CNY7.7。

38:

07.5

账务处理

借：

银行存款（20000×7.6）152000

贷：

实收资本152000

期末调整或结算时的账务处理

区分货币性项目与非货币性项目

货币性项目

是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债

非货币性项目

是指货币性项目以外的项目

外币货币性项目

采用资产负债表日即期汇率折算

因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益或根据借款费用准则进行资本化处理。

需要计提减值准备的

应当先按资产负债表日的即期汇率折算

【汇兑差额计入汇兑损益】

再计提减值准备【计入相应的减值准备中】

例：

国内甲公司的记账本位币为人民币。

2008年6月10日，向国外乙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计100000美元，当日的即期汇率为USD1＝CNY7.3。

假定2008年6月30日的即期汇率为USD1＝CNY7.5，

则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”，采用期末汇率折算为记账本位币750000元人民币（USD100000×CNY7.5／USD1），与其交易日折算为记账本位币时的金额730000元人民币的差额为20000元人民币，应当计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。

2008年6月30日

借：

应收账款——美元20000

贷：

财务费用——汇兑差额20000

假定于2008年7月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为USD1＝CNY7.4

借：

银行存款——人民币（100000×7.4）740000

财务费用——汇兑差额10000

贷：

应收账款——美元（100000×7.5）750000

外币非货币性项目

历史成本计量的

仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额

对于以成本与可变现净值孰低计量的存货

如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较

以公允价值计量的

采用公允价值确定日的即期汇率折算，其公允价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响也应当计入当期损益

例：

某上市公司以人民币为记账本位币。

2008年11月20日，以1000美元/台的价格从美国某供货商处购入国际最新型号的甲器材12台（该器材在国内市场尚无供应），并于当日支付了相应货款（假定该上市公司有美元存款）。

至2008年12月31日，已经售出甲器材2台，库存尚有10台，国内市场仍无甲器材供应，其在国际市场的价格已降至980美元/台。

11月20日的即期汇率是USD1＝CNY7.5，

12月31日的即期汇率是USD1＝CNY7.4。

假定不考虑增值税等相关税费。

账务处理

借：

资产减值损失2480

贷：

存货跌价准备2480*

*2480＝10×1000×7.5－10×980×7.4

例：

国内甲公司的记账本位币为人民币。

2008年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司的H股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为HKD1＝CNY0.95，款项已支付。

2008年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元，当日汇率为HKD1＝CNY0.97。

2009年2月7日，甲公司将所购乙公司H股按当日市价每股4港元全部售出，所得价款为40000港元，按当日汇率HKD1＝CNY0.99。

假定不考虑相关税费的影响。

账务处理

2008年12月15日

借：

交易性金融资产——成本（3.5×10000×0.95）33250

贷：

银行存款——港元33250

2008年12月31日

借：

公允价值变动损益（3×10000×0.97）-（3.5×10000×0.95）4150

贷：

交易性金融资产——公允价值变动4150

2009年2月7日

借：

银行存款——港元39600

交易性金融资产——公允价值变动4150

贷：

交易性金融资产——成本33250

投资收益10500

同时：

借：

投资收益4150

贷：

公允价值变动损益4150

外币报表折算

含义：

在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业的境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表，这一过程就是外币财务报表的折算。

折算目的：

满足我国境内的母公司编制合并会计报表的需要，或满足提供特种会计报表的需要

两大问题：

-选用何种汇率对外币会计报表项目折算；

-对由于外币会计报表中各项目采用不同的折算汇率而产生的外币会计报表折算差额如何处理。

我国准则规定外币财务报表折算的原则

资产负债表项目的折算

资产和负债项目

——采用资产负债表日的即期汇率折算

——所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时即期汇率折算。

1.实收资本（或股本）采用发生时的汇率（历史汇率）折算

2.资本公积采用发生时的汇率（历史汇率）折算

3.期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计

4.当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算

5.期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计

6.期末未分配利润为其他项目折算后加减计算数

利润表项目的折算

收入和费用项目

——采用交易发生日的即期汇率折算

——也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算

外币财务报表折算差额

——在资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”列示

例：

国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在意大利有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币应为欧元。

根据合同约定，甲公司拥有乙公司70％的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加控制。

2007年12月31日，甲公司确认其在乙公司的投资应分享或分担的乙公司实现的净损益的份额时，需要先将乙公司的欧元财务报表折算为人民币表述。

乙公司有关资料如下：

2007年12月31日的汇率为1欧元＝11元人民币，

2007年的平均汇率为1欧元＝10元人民币，

实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1欧元＝8元人民币，

2006年12月31日的累计盈余公积为140万欧元，折算为人民币1190万元，累计未分配利润为100万欧元，折算为人民币900万元，

甲、乙两公司均在年末提取盈余公积。

利润表

编制单位：

乙公司2007年单位：

万元

项目

期末数（欧元）

折算汇率

折算为人民币金额（人民币）

一、营业收入

3000

30000

减：

营业成本

1800

18000

管理费用

200

2000

财务费用

100

1000

二、营业利润

900

－

9000

加：

营业外收入

100

1000

三、利润总额

1000

－

10000

减：

所得税费用

300

3000

四、净利润

700

－

7000

五、每股收益

－

所有者权益变动表

编制单位：

乙公司2007年单位：

万元

实收资本

盈余公积

未分配利润

外币报表折算差额

所有者权益合计

欧元

折算汇率

人民币

欧元

折算汇率

人民币

欧元

人民币

一、本年年初余额

6000

48000

1190

100

900

50090

二、本年增减变动金额

（一）净利润

700

7000

（二）直接计入所有者权益的利得和损失

19250

其中：

外币报表折算差额

19250

（三）利润分配

1．提取盈余公积

160

1600

-160

-1600

三、本年年末余额

6000

48000

300

2790

640

6300

19250

76340

资产负债表

编制单位：

乙公司2007年12月31日单位：

万元

资产

期末数

（万欧元）

折折算汇率

折算为人民币金额

（万人民币）

负债和股东权益

期末数

（万欧元）

折算汇率

折算为人民币金额

（万人民币）

流动资产：

流动负债：

银行存款

1000

11000

应付账款

360

3960

应收账款

1800

19800

应付职工薪酬

800

8800

存货

1500

16500

流动资产

合计

4300

47300

流动负债合计

1160

12760

非流动资产：

非流动负债：

长期应付款

1000

11000

长期负债

1200

13200

固定资产

3000

33000

非流动负债合计

1200

13200

无形资产

1000

11000

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