预收账款的账务处理收到预收账款会计分录.docx

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预收账款的账务处理收到预收账款会计分录

预收账款的账务处理-收到预收账款会计分录

预收账款的发生与归还的核算

（1）

　　预收账款就是常言说的销货定金，会计业务中的预收账款指企业按照合同规定向购货单位预收的款项，这笔款项构成企业的一项流动负债。

它之所以成为流动负债，是因为企业须在收款后的一定日期内向预付货款单位发送商品或提供劳务。

如果到期企业无法履行合同，则应该如数退还原预收款。

　　预收账款一般是在三种情况下产生的：

一是企业的产品或劳务在市场上供不应求；二是购货单位的信用不佳；三是生产周期长的企业为解决生产资金不足而向购货单位收取定金。

　　预收账款核算的基本要求是：

正确反映预收账款的情况；及时用有关的产品或劳务清偿债务；按期结清预收账款。

　　一、核算方法

　　对预收账款的核算应视具体情况而定。

按现行会计制度规定，可以采用两种核算方法：

一种是企业预收款项比较多的，可单独设置“预收账款”科目核算，待用商品或劳务偿付了此项负债后，再进行结算。

这种方法能完整地反映这项负债的发生及偿付情况，并且便于填列会计报表；另一种是企业预收款项不多，可以不设“预收账款”科目，将企业预收的货款直接作为应收账款的减项，反映在“应收账款”科目的贷方，待发出商品或提供劳务后而发生的应收账款，再在“应收账款”科目进行结算。

这种方法在“应收账款”科目中能够完整地反映与购货方结算的情况，但在填列会计报表时需要根据“应收账款”科目的明细科目余额进行分析填列。

　　二、核算使用的主要科目

　　需单独设置“预收账款”科目的企业，设置的“预收账款”科目属于负债类，其贷方登记已预收的货款和购货单位已补付的货款；其借方登记产品销售实现时应收的货税款和已退回购货单位多付的货款；期末余额一般在贷方，反映尚未结清的预收货款数；如果出现借方余额，则反映应收的货款数。

该科目应按购货单位开设明细账进行明细分类核算。

不单独设置“预收账款”科目核算的企业，在“应收账款”科目核算。

　　三、发生与归还的主要账务处理

　　单独设置“预收账款”科目的企业，按合同规定向购货单位预收款项时，按所收金额借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。

　　产品发出或劳务提供后，销售实现时，按实现的收入和应交的增值税销项税额等应收款项，借记“预收账款”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按专用发票注明的增值税税额，贷记“应交税金——应交增值税”等科目。

　　收到购货单位补付的款项时，按收到金额数借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；若为退回购货单位多付的款项，则作相反的会计处理。

如何确定预收账款纳税义务发生时间

　　如何确定预收账款纳税义务发生时间

　　在日常工作中，有些纳税人对预收账款的纳税义务发生时间弄不明白，由此带来一定的涉税风险。

那么，企业预收账款的纳税义务发生时间，究竟应如何确定？

本文区分税种梳理相关税法规定，供纳税人参考。

　　增值税

　　增值税暂行条例实施细则第三十八条规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

　　《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》规定，纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　因此，预收账款的增值税纳税义务发生时间，可分为3种：

　　1.生产销售生产工期未超过12个月的货物，其纳税义务发生时间为货物发出的当天；

　　2.生产销售生产工期超过12个月的货物，其纳税义务发生时间为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

　　3.对于纳税人提供有形动产租赁服务来说，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　消费税

　　消费税暂行条例实施细则第八条规定，纳税人销售应税消费品，采取预收货款结算方式的，其消费税纳税义务发生时间，为发出应税消费品的当天。

　　《财政部、国家税务总局关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》规定，纳税人销售金银首饰，其纳税义务发生时间为收讫销货款或取得索取销货凭据的当天；用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的金银首饰，其纳税义务发生时间为移送的当天；带料加工、翻新改制的金银首饰，其纳税义务发生时间为受托方交货的当天。

　　因此，预收账款的消费税纳税义务发生时间，应区分金银首饰和非金银首饰纳税人进行确定：

　　1.对于销售金银首饰的纳税人，其纳税义务发生时间为收讫销货款或取得索取销货凭据的当天；

　　2.对于非销售金银首饰的纳税人，其纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天。

　　营业税

　　营业税暂行条例实施细则第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　因此，预收账款的营业税纳税义务发生时间，不论是转让土地使用权或者销售不动产，还是提供建筑业或者租赁业劳务，均为收到预收款的当天。

　　企业所得税

　　企业所得税的纳税义务发生时间取决于税法对收入的确认。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定，在满足收入确认的条件下，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度法确认提供劳务收入。

　　因此，实行预收账款，对于企业所得税纳税人来说，其收入确认时间大致可分为2类：

　　1.销售货物，以发出商品时间为纳税人确认收入时间；

　　2.提供劳务，如果不跨纳税期，纳税人确认收入时间为提供劳务终了时；如果跨纳税期，一般采用完工进度法确认劳务收入。

公路施工企业预收账款的涉税会计处理作者：

吴孟涛交通财会2016年03期　　预收账款是企业按照合同规定向购货方或劳务接受方预先收取的款项，要用以后的商品或劳务偿付。

建筑企业的预收账款是指工程项目尚未开工时收到的款项。

公路施工属于建筑业中的土木工程，与其他建筑业一样，公路施工作业同样具有劳务时间跨度长的特点，而这种经营活动的特殊性，不利于国家税收的征收管理，因此税法对建筑业有许多特殊的规定，由此也带来了一些涉税会计方面的特殊处理。

　　预收账款作为一项流动负债，应在一个营业周期或一年内转为收入，不允许长期挂账，否则将面临税法的惩罚。

在一般工商企业中，预收账款在转为收入时才会涉及有关税费，而建筑业则会涉及营业税、城建税、教育费附加、印花税。

　　案例：

大夏公路工程有限公司系一家具有二级施工资质的施工企业，于2016年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工，计划在2016年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到账，2016年合同约定发包方的付款日期分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。

假设至2016年末工程实际发生成本2700万元，已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司2016年预收账款涉税处理如下：

　　一、营业税　　《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：

纳税人提供建筑业或者租赁业劳务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》第二款第一条规定：

纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

　　账务处理以对预收账款所涉及的税费是否即时计入税金及附加，可分为三种：

　　缴纳法　　1.收到预收工程款：

　　借：

银行存款300万　　　　贷：

预收账款300万　　2.缴纳预收账款营业税：

　　借：

应交税费——营业税9万　　　　贷：

银行存款9万　　合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万　　3.登记发生成本：

　　借：

工程施工2700万　　　　贷：

银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等2700万　　4.年底确认收入：

　　完工程度2700÷4500=60%，收入为5000×60%=3000万元，毛利为×60%=300万元。

　　借：

主营业务成本2700万　　　工程施工——毛利300万　　　　贷：

主营业务收入3000万　　5.提取收入税金：

　　借：

主营业务税金及附加90万　　　　贷：

应交税费——营业税90万　　6.登记已结算工程款：

　　借：

预收账款300万　　　应收账款1500万　　　　贷：

工程结算1800万　　计入法　　1.收到预收工程款：

　　借：

银行存款300万　　　　贷：

预收账款300万　　2.计提预收账款税金：

　　借：

主营业务税金及附加9万　　　　贷：

应交税费——营业税9万　　计提合同约定付款日期缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

　　3.缴纳预收账款营业税：

　　借：

应交税费——营业税9万　　　　贷：

银行存款9万　　合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

　　4.登记发生成本：

　　借：

工程施工2700万　　　　贷：

银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等2700万　　5.年底确认收入：

　　借：

主营业务成本2700万　　　工程施工——毛利300万　　　　贷：

主营业务收入3000万　　6.登记已结算工程款：

　　借：

预收账款300万　　　应收账款1500万　　　　贷：

工程结算1800万　　过渡法　　1.收到预收工程款：

　　借：

银行存款300万　　　　贷：

预收账款300万　　2.计提预收账款税金：

　　借：

待摊费用9万　　　　贷：

应交税费——营业税9万　　计提合同约定付款日期缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

　　3.缴纳预收账款营业税：

　　借：

应交税费——营业税9万　　　　贷：

银行存款9万　　合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

　　4.登记发生成本：

　　借：

工程施工2700万　　　　贷：

银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等2700万　　5.年底确认收入：

　　借：

主营业务成本2700万　　　工程施工——毛利300万　　　　贷：

主营业务收入3000万　　6.提取收入税金：

　　借：

主营业务税金及附加90万　　　　贷：

待摊费用90万　　7.登记已结算工程款：

　　借：

预收账款300万　　　应收账款1500万　　　　贷：

工程结算1800万　　之所以产生不同的账务处理，是由会计制度与税法的相关规定所致。

　　1.收入的确认　　会计制度根据建造合同的结果能否可靠估计，收入的确认分别按完工百分比法和能够收回的合同成本金额两种方法；而《企业所得税法实施条例》第二十三条规定：

企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程作业或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

所以如果在建筑合同的结果能够可靠估计的情况下，企业采用完工百分比法确认会计收入与企业所得税的规定是一致的，即会计上的收入就是企业所得税的应税收入。

　　在建造合同的结果不能可靠估计的情况下，会计上规定了可以按可收回的成本来确认收入，而税法上则没有这样的规定，在预计总成本将超过总收入的情况下，会计上要求提取减值准备，税法则不允许扣除减值准备，以企业的真实性和确定性予以税前扣除。

　　在实际工作中，尤其是一些中小施工企业中，完工百分比法基本被摒弃不用，成为理论上的核算方法，工作量法则有少量施工企业采用，更多的施工企业是以与发包方的结算金额来确认收入，即采用的是一种“实际结算法”。

　　如上述案例，企业账务处理如下：

　　收到预收工程款　　借：

银行存款300万　　　　贷：

预收账款300万　　缴纳预收账款营业税：

　　借：

应交税费——营业税9万　　　　贷：

银行存款9万　　合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万元。

　　登记发生成本：

　　借：

工程施工2700万　　　　贷：

银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等2700万　　年底确认收入：

　　借：

预收账款300万　　　应收账款1500万　　　贷：

主营业务收入1800万　　提取收入税金：

　　借：

主营业务税金及附加54万　　　　贷：

应交税费——营业税54万　　确认成本：

　　借：

主营业务成本2700万　　　　贷：

工程施工2700万　　“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核算中的“潜规则”，表面原因是施工企业工程款回收问题所致，实质上是社会诚信程度下降的体现。

合同所约定的工程款与实际结算的工程款往往不符，加之其他各种因素，如施工企业垫资施工，工程完工后发包方不及时结算或结算后又不付款等，结果是纳税人在按会计制度或税法的规定在确认收入后却无力支付税款。

比较而言，“实际结算法”结算的工程款为发包方所认可，对企业的现金流有所保证，也可以相对及时地解缴税款，这也是其流行的主要原因，为此新实施的一些税法引进了纳税必要资金的概念，才有了建筑业纳税义务时间的改变。

　　2.权责发生制　　《企业会计准则——基本准则》第九条规定：

企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

而《企业所得税法实施条例》第九条规定：

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　企业所得税法对建筑业收入确认的规定，背离了权责发生制，接近于收付实现制，是权责发生制的“例外”，介于两者之间，但这不代表建筑业的核算实行的是收付实现制，在“另有规定外”，依然要遵循权责发生制和配比原则。

　　3.企业所得税税前扣除　　《企业所得税法》第八条规定：

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。

准予在计算应纳税所得额时扣除。

《实施条例》第三十三条规定：

所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　“计入法”充分体现此项规定，企业预收账款在年底全部转为收入的情况下，其对应产生的税费自然在企业所得税税前扣除，“计入法”对企业的损益产生影响，进而影响到预交企业所得税，对企业有一定的益处。

　　但如果企业年底没有收入或确认的收入小于预收账款，其所对应的税费能否在企业所得税税前扣除，目前争议较大。

以房地产行业为例，预收账款要预计计税毛利率而预交企业所得税，所产生的税费能否税前扣除产生两种观点，一种观点根据《企业所得税法》及《实施条例》、《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》，认为可以扣除。

另一种观点根据《关于房地产开发企业企业所得税预缴问题的通知》，认为预计利润率取代了预计毛利率而不能在税前扣除。

由于目前国家税务总局没有明确说明，至今两种观点尚无定论。

　　施工企业的预收账款则不涉及企业所得税，因此在税法没有明确的情况下，应以当地税务机关的认定为主，在年底没有收入或确认的收入小于预收账款的情况下，涉税账务处理就只能采用“过渡法”。

　　“缴纳法”在确认收入时，再将相关的税费一并结转，符合配比原则与会计制度，但使应交税金——营业税科目出现借方余额，会计报表上出现负数，亦使人产生误解，以为是企业多交的税费，而“过渡法”对会计科目的使用亦有问题，就执行《企业会计制度》的企业来说，待摊费用与预提费用已从会计科目中被删除，而应交税费又不符合“预付账款”、“应付账款”等科目的性质，因此若采用“过渡法”，就需要增设会计科目。

　　二、印花税　　预收账款是根据合同而预收的，因此涉及印花税。

根据《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》，建筑工程承包合同税率为%。

　　涉税账务处理：

　　1.计提应交印花税　　借：

管理费用——印花税万　　　　贷：

应交税费——印花税万　　2.实际缴纳　　借：

应交税费——印花税万　　　　贷：

银行存款万　　通过应交税费——印花税科目核算，可使企业应交税费——印花税科目更加清晰明了，有利于税务稽查与中介审计。

　　作者介绍：

吴孟涛，宁夏回族自治区天瑞税务师事务所，宁夏石嘴山753000。