广东省三旧改造项目涉及的税收政策.docx

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广东省三旧改造项目涉及的税收政策

广东省国土资源厅官方微信9月11日终于全文推送了《广东省“三旧”改造税收指引》

广东省地方税务局广东省国家税务局广东省国土资源厅关于印发《广东省“三旧”改造税收指引》的通知

粤地税发[2017]68号

按照《广东省人民政府关于提升“三旧”改造水平促进节约集约用地的通知》（粤府〔2016〕96号）中省税务主管部门负责制订“三旧”改造相关税收指引的要求，广东省地方税务局、广东省国家税务局、广东省国土资源厅联合制定本指引。

本指引将我省“三旧”改造分为三类共九种改造模式。

第一大类政府主导模式分为：

政府收储、政府统租、综合整治（政府出资）三种模式；第二大类政府和市场方合作模式分为：

以毛地出让方式引入社会力量实施改造、土地整理两种模式；第三大类市场方主导模式分为：

农村集体自改、村企合作、原土地使用权人自改、企业收购改造四种模式。

本指引基于每种模式的典型案例，梳理“三旧”改造过程中涉及的增值税、土地增值税、契税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税和个人所得税等主要税种相关税务处理事项，用于指导“三旧”改造项目的涉税管理。

本指引未尽事宜按照税收法律、法规及相关规定执行。

今后国家和省有新规定的，按新规定执行

第一大类：

政府主导模式

1 政府收储模式

1.1 情况描述

政府收储模式是指政府征收（含征收农村集体土地及收回国有土地使用权等情况，下同）、收购储备土地并完成拆迁平整后出让，由受让人开发建设的情形，属于比较传统的改造模式。

1.2典型案例（政府征收方式）

A市某旧厂房拆除重建改造项目，原厂房用地由政府收回后以公开出让方式引入投资者进行改造。

具体为：

一、政府依照城市发展规划，按照法定程序，收回原厂房用地，并向原厂房权属人（被征收方）支付补偿（货币、土地置换、房产置换等多种补偿方式，包括政府公开出让该宗用地后使用出让收益对原权属人支付的补偿）。

二、经政府委托的施工企业对该土地进行建筑物拆除、土地平整等整理工作后，政府通过公开方式出让土地。

三、某商业地产公司（受让方）竞得土地后，向政府支付土地出让价款，并将该项目打造成为大型城市商业综合体。

1.3 税务事项处理意见

1.3.1 征收方式收储

1.3.1.1被征收方（原权属人）

被征收方的厂房用地被政府收回，并取得货币或实物补偿。

一、增值税

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

二、土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十一条规定，对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征收的房产或收回的土地使用权免征土地增值税。

三、契税

根据《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令第41号）第八条第（四）项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》（粤府函〔2007〕127号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。

四、企业所得税

（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理。

（二）不符合政策性搬迁规定情形的，取得的补偿收入作为企业所得税应税收入，发生的损失、费用按规定税前扣除。

五、个人所得税

根据《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

1.3.1.2征地拆迁方（政府）

政府（含具体征收实施单位）直接征收房地产，并向被征收方支付货币或实物补偿。

一、增值税

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，政府（含具体征收实施单位）直接征收房地产，并向被征收方赔偿房产，应按“销售不动产”征收增值税。

二、土地增值税

政府以房产补偿被征收方，应按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及相关规定缴纳土地增值税。

三、企业所得税

拆迁方如为政府职能部门，不涉及企业所得税。

政府部门以外其他机构因拆迁行为取得收入作为应税收入征收企业所得税，支付的补偿在税前扣除。

1.3.1.3受让方

受让方以出让方式取得土地使用权。

一、契税

（一）根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

（二）根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号）规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

二、城镇土地使用税

根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

三、企业所得税

受让方取得改造地块开发权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。

1.3.1.4工程施工方

工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务。

一、增值税

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按“建筑服务”征收增值税。

二、企业所得税

施工企业提供劳务所得，应计入应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。

企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

三、个人所得税

根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等相关规定和《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第52号）规定，工程作业人员在异地工作期间的工资、薪金所得个人所得税，由相应企业代扣代缴并向工程所在地主管税务机关申报。

1.3.2 收购方式收储

以收购方式储备土地的，对原权属人按转让房地产征收流转税及附加、土地增值税等税费，对土地收储机构应按取得土地使用权征收契税等税费，如能提供政府依法征用、收回土地使用权文件及补偿协议的，按1.3.1征收方式收储处理。

2 政府统租模式

2.1 情况描述

政府统租是指政府下属企业连片租赁农村集体的旧厂房用地并实施改造的情形。

2.2典型案例

B市电子城项目由政府主导，政府下属企业（承租方）连片租赁农村集体经济组织（土地出租方）的旧厂房、钢材堆放场等土地。

具体为：

该企业（承租方）以农村集体经济组织（土地出租方）的名义办理项目立项、规划、报建等建设手续，在承租土地上出资增设建筑物。

租赁期内，承租方利用建筑物独立经营、获取收益；出租方仅收取土地租金，不参与承租方经营管理、不分取经营收益。

土地租赁终止或期满，承租方向出租方返还租赁土地时，将增设建筑物一并无偿移交。

2.3 税务事项处理意见

2.3.1 土地出租方（农村集体经济组织）

土地出租方出租农村集体建设用地，并取得土地租金。

一、增值税

根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条第

（二）款的规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

因此，农村集体经济组织（土地出租方）将土地出租给承租方（本案例中为政府下属企业），应按“不动产经营租赁”服务缴纳增值税。

二、企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，出租方出租土地取得的租金收入，应按规定申报缴纳企业所得税。

2.3.2 承租方

承租方在承租土地上出资增设建筑物，并将建成的房屋用于出租。

一、增值税

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，承租方将建成的房屋用于出租，应按“不动产经营租赁”征收增值税。

二、城镇土地使用税

根据《财政部税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2017〕29号）规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位，即承租方缴纳城镇土地使用税。

三、企业所得税

（一）根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，承租方出租建成的房屋取得租金收入，作为企业所得税应税收入，发生的成本、费用、税金在税前扣除。

（二）由于承租方建造建筑物的支出，为实际发生的、合理的且与取得收入直接相关的支出，同时增设建筑物并非承租方持有的固定资产，因此相关建造支出应作为长期待摊费用，在土地租赁期间均匀摊销，当期摊销费用允许按规定在税前扣除。

3 综合整治（政府出资）模式

3.1 情况描述

综合整治是政府投资主导整治改造，不涉及拆除现状建筑及不动产权属变动，整治工程内容主要包括完善小区公共配套设施、小区道路、园林绿化等。

3.2 典型案例

C市某古村历史文化景区环境综合整治改造项目由政府投资主导综合整治，保留现有建筑主体结构和使用功能，完善配套设施和古建筑修缮，整治工程内容主要包括：

雨污分流、三线下地、道路铺装、绿化景观、立面整饰以及古建筑修缮等。

3.3 税务事项处理意见

3.3.1 不动产原权属人

综合整治区域范围内不动产权属不变，由政府拨款给原权属人进行改造。

企业所得税：

政府将整改资金拨付给整治区域内不动产原权属人，原权属人应计入收入，如果同时符合《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的三个条件，可作为不征税收入，在收入总额中剔除后计算缴纳企业所得税，但相应的用于改造支出以及形成资产所计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。

3.3.2 工程施工方

工程施工方提供建筑物修缮等劳务。

参照1.3.1.4处理。

第二大类：

政府和市场方合作模式

4 以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式

4.1 情况描述

以毛地出让方式引入社会力量实施改造模式（下简称“毛地出让”模式）以政府统一组织实施（即政府为征地拆迁方）为前提，有两种类型：

第一种类型是政府将拟改造土地通过招标、拍卖或者挂牌等公开方式确定土地使用权人，并在拆迁阶段通过招标方式引入另一家企业单位承担具体拆迁工作，该企业单位需要垫付征地拆迁补偿款的货币补偿部分，房屋补偿由政府直接补偿被征收方。

在土地使用权人支付地价款后，政府再向承担具体拆迁工作的企业单位支付拆迁费用与合理利润。

第二种类型是政府将拆迁及拟改造土地的使用权一并通过招标等公开方式确定土地使用权人。

由土地使用权人承担具体拆迁工作，垫付征地拆迁补偿款（含货币与房屋补偿），所支付拆迁费用与合理利润抵减其应向政府缴交的地价款。

4.2 典型案例（第一种类型）

D市某片区改造项目按照“政府主导、统一规划、整体更新”的原则，采用“毛地出让”模