纳税担保制度评述.docx

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纳税担保制度评述

纳税担保制度评述

　　一、纳税担保的概念和特点

　　纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，是现代各国税法普遍采用的一项制度，它在实现现代国家租税债权方面发挥着重要作用，同时也有利于维护纳税人的合法权益。

我国《税收征管法》、《税收征管法实施细则》及《海关法》中明确地规定了这一制度。

　　纳税担保作为税法上的一项担保制度，迄今尚无一致的定义。

大多数观点将纳税担保视为一项公法上的制度，体现着国家意志并贯彻国家权力，如认为纳税担保是“税务机关对由于纳税人的行为或者某种客观因素造成的应征税款不能得到有效保证或难以保证的情况，所采取的确保税收收入的措施”。

是“税法所设定的旨在确保纳税人依法履行纳税义务以维护税收征管秩序并保障国家税收权益的一种法律制度”;但目前也有人将纳税担保等同于私法担保，认为“纳税担保完全等同于一般的民事担保，是税务机关与相关民事主体在税收征纳过程中所形成的民事法律关系，纳税担保合同就是一种民事担保合同”。

随着近年来对西方税法学研究的深入和纳税人权利意识的觉醒，这种观点也得到了部分学者的认同。

　　上述观点的分歧在于，作为民法之担保制度在税法上具体应用的纳税担保制度，仅仅是一种形式上的借鉴，从而无损于税法的整体属性，还是一种实质上的移用，应完全适用民法的担保制度。

笔者认为不论何种定义，都不能否认纳税担保的一些基本特点：

首先纳税担保的目的主要是为了保障国家税收债务的实现，必然要体现国家的公权力（只是对在多大程度上体现这种公权力的认识不同），这一点主要体现为纳税担保关系中税收机关的优越地位;其次，纳税担保法律关系具有单向性，税务机关永远是债权人，税务机关不可能成为担保人;再次，纳税担保具有预防性。

我们知道，担保的价值之一就在于其保护债权的安全，所以纳税担保的另一特征就是预防纳税义务人不履行其税法上的义务，从而保障国家租税债权的实现;第四，纳税担保与普通债的担保所适用的担保形式也有所不同，由于纳税担保的公法性，使得私法担保上的一些形式（留置、定金）不能对其适用。

　　二、纳税担保的法律性质辨析

　　因为纳税担保是税收上的一种担保制度，所以要辨明纳税担保的法律性质，就必须对税收法律关系及税法的性质进行论述，

　　1、税收法律关系的性质

　　关于税收法律关系的性质，传统上存在着两种学说的争论：

一种是权力关系说，把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，认为征税自然是国家单方面的权力，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从中心;另一种是债务关系说。

这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系.将债的观念引入税收法律关系，这为人们研究税法提供了一条全新的思路。

随着税收法定主义的确立，原来那种以命令和服从为基本特征的权力关系逐渐被权力义务相统一的新观念所代替。

这体现了税法向私法理念的靠拢，是“公法私法化”的一个具体例证。

　　我国传统的税法理念以马克思主义“国家本位”的税收学说为指导，将确保国家财政收入和经济的高效运行作为其自身立场，片面强调税收的强制性和无偿性的一面，忽视对纳税人权利的保护。

这样就必然会侵害纳税人的正当财产权益，造成税法与以维权为本质特征的私法的对立。

近年来，我国税法学界普遍认识到，作为公法的税法与作为私法的民商法之间有着密切的内在联系，以至于税法与私法本质上应为统一，“在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护-‘第一次保护’而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护-‘第二次保护’，是一种更高层次、更重要的保护”，甚至有人认为应将契约精神确立为我国税法现代化的支点和核心，并通过公平价值和平等原则来贯彻税法的契约精神。

　　2、纳税担保私法契约论批判

　　对税收关系基本性质所持的态度，在很大程度上影响到对税法上某些具体制度的定性问题。

因此一些学者即认为纳税担保是一项私法制度，代表性的如台湾学者陈敏，他认为税收担保合同本质上是一种私法契约。

大陆也有学者认为可以民法之“债务关系说”阐释税收法律关系，因而纳税担保是将民法中债权保障制度在税法上的移用，在更大程度上是一种私法意义上的担保，并认为债的担保制度适用一切债权债务关系，担保法之规定可直接适用于纳税担保。

　　不可否认，在公法私法化的过程中，私法已有的制度和规则是一笔可供借鉴的宝贵资源。

税收担保与私法上的担保的确存在很多相通之处。

如都需要通过协商签订担保合同;担保人履行担保义务后都能向被担保人行使代位求偿权，等等。

但正如有学者指出的那样，私法中与公法相通的一些制度类推适用到公法中只是一个法律适用的技术问题，并不足以取消公法和私法的界限，更不能使从私法中借鉴过来的制度仍然保留其私法属性。

　　首先，由于行政行为的意思先定力、公定力、确定力、拘束力和执行力，行政主体完全可以强制要求相对人履行行政法上的义务，这正是公法上公共利益本位的一种体现，是为了更好地保护个人利益而不得不为的选择。

如果剥夺公法主体的各种特权，使之与普通的私法主体一样享受权利和承担义务，从形式上看似乎彻底贯彻了平等原则，但实质上是一种极不效率的举措，因为它将导致公法维护公共利益目的落空，并最终损及个人利益的实现。

因为税款本身即代表着一种公共利益，需要强有力的法律手段予以保障。

　　其次，如果将纳税担保等同于私法上的担保，则税务机关不能用税收保全和强制执行之类的自力执行权来实现担保权，而只能诉诸法院，依民事诉讼程序解决。

毫无疑问，民事诉讼旷日持久的特征将使纳税担保的作用大打折扣，这种结果显然有违纳税担保制度设计的初衷。

　　再次，将纳税担保视为私法契约与各国税收征管立法不符。

各国立法对纳税担保人逾期未缴纳所担保的税款都规定了强制执行措施，而实行强制措施的主体主要是征税机关，即使是行政强制执行在以法院按司法程序进行的英美法系国家也是如此，我国台湾地区的行政强制执行则是移送“法务部”专门设立的行政执行处执行。

我国《税收征管法》第88条规定了两种方式，既有行政机关自行执行的模式，也有行政机关申请人民法院强制执行的模式，这显然与普通民事担保不履行时的解决方式不同。

后者只能由担保权人向法院提起诉讼，胜诉后由法院强制执行。

　　最后，私法担保上的一些形式不能适用于纳税担保。

这一点将在下文阐述。

　　3、纳税担保的核心是行政合同

　　在现代法治国家，随着经济民主思潮的兴起，传统上以支配和服从为特征的高权行政运用的领域相对来讲已大大缩小。

在法律没有赋予政府权力及相对人相应义务的领域，政府不能采取高权行政，相对人也没有必须服从政府领导的义务。

政府为实现行政规制目标，便可以与相对人充分协商，劝导其自愿接受政府政策。

在纳税担保制度中充分体现了政府与相对人之间的合意性：

首先，税务机关虽然处于支配地位，但并无权力强迫纳税人或第三人提供担保。

如果纳税人拒不提供担保，税务机关只能正常地行使执法权力，而不能给纳税人添加额外的负担，更不能对其滥施处罚;其次，税法无法穷尽纳税担保中的所有细节，因而需要由担保人与税务机关就担保的形式、期限及其他问题进行协商;再次，在纳税担保设定之后，担保人基于某些合理正当理由，也可以要求变更担保的形式，或者双方约定的其它内容，如将抵押担保变更为质押担保等，税务机关应当予以同意。

正是基于这几点，我们可以将纳税担保理解为一种合同。

但另一方面，我们有应当看到，纳税担保合同与普通民事合同迥然有异：

一方面，纳税担保合同须严格受税收法定主义的制约，税务机关在审查纳税人的申请时应遵守法律对提供担保的方式、担保人或担保财产有具体的要求，如我国海关法第66条规定：

“国家对进出境货物、物品有限制性规定，应当提供许可证件而不能提供的，以及法律、行政法规规定不得担保的其它情形，海关不得办理担保放行”;另一方面，税务机关作为公法权力主体在纳税担保合同的签订、履行过程中始终居于主导地位。

例如税务机关可以直接对担保人采取税收保全措施和强制执行措施;税务机关享有更大的自由解除合同的权力;即使对税务机关的行政行为不服，担保人也只能以行政程序申请救济等等。

　　总而言之，笔者认为纳税担保制度究其本质而言是一项公法制度，税收担保合同是一种行政合同，行政合同观念是税收担保制度的核心。

当然，强调纳税担保的公法属性并不是企图否定私法理念与规则对税法体系的借鉴意义，以及其对税法发展的现实推动作用，相反，笔者认为许多私法制度和规范都应当而且能够为税法所援用，但这里有一个前提条件，即必须依据税法自身的特点对其进行改造，使其与税法的宗旨相一致，否则就会完全抹煞税法的本质属性，在实践中造成混乱。

　　三、纳税担保的一般类型

（一）依据纳税担保发生的原因进行分类

　　1、实施税收保全措施之前的纳税担保

　　所谓税收保全，是指在税款缴库期期满之前由于纳税人的行为，致使国家税款有不能实现的危险时，税法规定的一系列保证国家税款及时足额缴纳的制度的总称.例如我国《税收征管法》第38条规定：

“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。

如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：

……”

　　2、出境纳税担保

　　出境纳税担保是指税务机关对于欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人，在出境前须向税务机关提供担保，否则税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。

我国《税收征管法》第44条规定：

“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。

未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。

”　国家税务总局和公安部1996年联合颁布的《阻止欠税人出境实施办法》对阻止出境对象作了进一步明确。

　　3、发生纳税争议时适用的纳税担保

　　税收复议之纳税担保是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在与税务行政机关发生税务争议时，可向税务机关提供相应担保，然后可以申请行政复议的一种纳税担保制度。

我国《税收征管法》第88条第1款规定：

“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”。

　　4、海关采取的纳税担保

　　指海关对进出口货物的纳税义务人，在规定的纳税期限内发现有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产迹象而要求纳税义务人提供的担保。

我国《海关法》第61条规定“进出口货物的纳税义务人在规定的纳税期限内有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产迹象的，海关可以责令纳税义务人提供担保”。

　　此外，还有一些部门规章和政府规章曾涉及到纳税担保，因这些文件立法层次低，范围较小，且有些早已失效，故此处不再赘述。

（二）依据纳税担保所采用的形式分类

　　依据所采用的形式不同，纳税担保分为人的担保和物的担保。

　　我国《税收征管法实施细则》第61条规定：

“税收征管法第三十八条、第八十八条所称担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保”。

可见，我国现行的纳税担保制度所采取的形式也是分为纳税保证人的保证和纳税人或第三人以财产担保两种。

　　根据我国《担保法》的规定，人的担保即保证。

物的担保有抵押、质押、留置、定金等四种形式。

纳税担保可采抵押和质押方式当无异议，值得探讨的是定金和留置两种方式。

　　定金是指以担保债权实现为目的，依据合同当事人的约定，在合同订立时或订立后至合同履行前，由一方向对方预先给付的一定数额的货币。

定金是一种双方当事人之间的互为担保，而纳税担保的法律关系中，就税