中级实务第十章股份支付讲义.docx
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中级实务第十章股份支付讲义
第十章股份支付
本章考情分析
本章主要阐述股份支付的确认和计量等内容。
近三年考试题型为客观题，分数不高，从近三年分数看，本章内容不太重要。
本章基本结构框架
第一节股份支付概述
一、股份支付的特征
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
概念解释：
（1）支付的对象有两类：
一是企业的职工，二是其他方，如企业的合作伙伴，为本企业提供修理服务、加工服务等。
（2）支付的方式两种：
一是支付权益工具，如股票；二是支付相当于股票市价的现金，现金没有支付之前则形成负债，如职工薪酬没有支付之前，确认为应付职工薪酬。
换取职工服务的股票期权，是最典型的股份支付，教材主要以其为对象进行讲解。
股份支付具有以下特征：
一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
二、股份支付的四个主要环节
行权有效期
等待期（行权限制期）禁售期
授予日可行权日行权日出售日失效日
【举例】2007年1月1日，甲公司将股票期权100万份授予其总经理张三。
合同规定，如果张三在甲公司连续工作三年，那么，张三可以在3年后即2010年1月1日将股票期权行权，每份股票期权为以2元单价购买一份甲公司股票，即张三可以按2元单价购买甲公司股票100万股。
同时合同规定，张三行权购入的股票，在2012年1月1日之前不得在股票市场出售。
期权合同有效期截至2013年1月1日。
2007年1月1日，甲公司股票市价为5元。
2010年7月1日，张三将持有的股票期权全部行权。
甲公司收到张三支付的行权价款200万元，同时将股票100万股划入张三账户，当天甲公司股票市价为7元。
2012年1月1日，张三将股票全部出售，当天股票市价为10元，张三收到股票价款1000万元。
【正确答案】
本例中，2007年1月1日为授予日，2010年1月1日为可行权日，2010年7月1日为行权日，2012年1月1日为出售日，2007年1月1日－2010年1月1日之间为等待期，2010年1月1日－2013年1月1日之间为行权有效期。
对张三而言，股票期权是一项合同权利，是未来低价购买甲公司股票的权利，张三可以低价购买并按市价出售，从而从中获利，比如，按照股票市价5元计算的话，每份股票期权可获利＝市价5－行权价2＝3元。
也就是说，股票期权是有价值的。
对甲公司来说，股票期权是一项义务，是未来低价出售自身股票的义务，要履行这项义务甲公司必须付出代价，付出的代价也就是甲公司的一项成本费用，而甲公司付出成本费用的目的，是为了获取张三的服务，与支付职工薪酬的道理一样。
三、股份支付工具的主要类型
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
（一）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：
限制性股票和股票期权。
限制性股票授予即行权，但要等满足条件后才能出售。
股票期权授予日授予期权，满足条件后可行权，行权时支付股票，股票过完禁售期方可出售。
（二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。
最典型的是现金股票增值权。
第二节股份支付的确认和计量
一、股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则
1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则
企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。
同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。
内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：
（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。
（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。
结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。
【例题1•多选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中正确的有（）。
A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动
B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量
C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量
D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价
【例题2•多选题】下列关于股份支付的会计处理中，正确的有（）。
（2012年）
A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理
B.在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用
C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整
D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以所授予权益工具的公允价值计量
（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
应按资产负债表日当日负债的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入当期损益。
二、股份支付条件的种类
股份支付条件的种类
可行权条件
非可行权条件
服务期限条件
业绩条件
市场条件
非市场条件
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
【教材例10-1】甲公司授予其管理层的一份股份支付协议规定，今后5年中，公司股价每年提高8%以上，则可获得一定数量的该公司股票。
到第5年年末，该目标未实现。
则甲公司在第5年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。
【教材例10-2】A公司为上市公司，20×6年12月1日，公司股东大会通过了《关于A公司股票期权激励计划的议案》，对管理层人员进行股权激励。
该股权激励计划的行权条件是：
（1）公司净利润以20×6年末为固定基数，20×7-20×9年的净利润增长率分别比20×6年增长12%、24%、36%以上；
（2）管理层成员在其后3年中都在公司任职服务。
在满足行权条件后，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
同时，作为协议的补充，公司规定：
激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%。
当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为9000000元。
在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；在第2年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第3年末，实际离职率为6%。
A公司20×7-20×9年的净利润增长率分别为13%、25%和30%。
公司在20×7年、20×8年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。
请问此例涉及哪些条款和条件？
A公司应如何处理？
分析：
同时满足服务3年和净利润增长率的要求,就能够确定企业得到了管理层成员提供的服务、且该服务使管理层成员具有获取股份支付协议规定的权益工具的权利，因此这是一项非市场业绩条件。
虽然公司要求激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%，但不影响其可行权，因此不属于可行权条件。
按照股份支付准则的规定，第1年末确认的服务费用为：
9000000×1/3×90%=2700000（元）
第2年末累计确认的服务费用为：
9000000×2/3×95%=5700000（元）
第3年末累计确认的服务费用为：
9000000×94%=8460000（元）
由此，第2年应确认的费用为：
5700000-2700000=3000000（元）
第3年应确认的费用为：
8460000-5700000=2760000（元）
最后，94%的管理层成员满足了可行权条件中的服务期限条件。
尽管净利润增长率的非市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到管理层提供的服务，并相应确认了费用。
三、条款和条件的修改
（一）条款和条件的有利修改
应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
（二）条款和条件的不利修改
如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。
（三）取消或结算
将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
四、权益工具公允价值的确定
应当以市场价格为基础。
一些股权或股票期权如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。
第二节股份支付的确认和计量
五、股份支付的处理
（一）授予日
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
【例题3•判断题】对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可行权，在授予日均不需要进行会计处理。
（）（2010年考题）
（二）等待期内每个资产负债表日
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时按相同金额确认所有者权益或负债。
（三）可行权日之后
1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
以现金结算的股份支付会计处理图示如下：
【例题4•单选题】对于以现金结算的股份支付，可行权日后相关负债公允价值发生变动的，其变动金额应在资产负债表日计入财务报表的项目是（）。
（2011年考题）
A.资本公积
B.管理费用
C.营业外支出
D.公允价值变动收益
2013年考题.以现金结算的股份支付，企业应在可行权日之后的每个资产负债表日重新计量有关相关负债的公允价值，并将其与账面价值的差额列示在利润表中的项目为（ ）。
A.投资收益
B.管理费用
C.营业外收入
D.公允价值变动收益
（四）回购股份进行职工期权激励
1.回购股份
按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。
2.确认成本费用
按照准则对职工权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日，每期借方计入成本费用，贷方记入“资本公积——其他资本公积”科目。
3.职工行权
按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按交付给职工的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额记入“资本公积——股本溢价”科目。
【例题5•单选题】2010年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。
该期权在授予日的公允价值为每股12元。
2011年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。
在等待期内，甲公司没有高管人员离职。
2011年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。
2011年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（）万元。
（2012年）
A.200
B.300
C.500
D.1700
【例题6•单选题】下列各项中，应计入其他资本公积但不属于其他综合收益的是（）。
（2012年）
A.溢价发行股票形成的资本公积
B.因享有联营企业其他综合收益形成的资本公积
C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积
D.以权益结算的股份支付在等待期内形成的资本公积
【例题7•判断题】公司回购股份形成库存股用于职工股权激励的，在职工行权购买本公司股份时，所收款项和等待期内根据职工提供服务所确认的相关资本公积的累计金额之和，与交付给职工库存股成本的差额，应计入营业外收支。
（）（2011年考题）
【教材例10-4】20×6年12月,甲公司披露了股票期权计划，具体如下：
一、股票期权的条件
股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，同时满足下列条件时，激励对象可以获授股票期权：
1.20×7年年末，公司当年净利润增长率必须不低于18%；
2.20×8年年末,公司20×7～20×8年两年净利润平均增长率不低于15%；
3.20×9年年末,公司20×7-20×9年三年净利润平均增长率不低于12%；
4.激励对象未发生如下任一情形：
（1）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；
（2）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利。
当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格
1.股票期权的授予日：
20×7年1月1日。
2.授予对象：
董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人（名单略）。
3.行权价格：
本次股票期权的行权价格为3元/股。
4.授予数量：
授予激励对象每人20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本0.5%。
甲公司20×7-20×9年的相关情况如下：
甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件4所述情形。
根据甲公司测算，其股票期权在授权日的公允价值为5.40元/份。
20×7年甲公司净利润增长率为16%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×8年将保持快速增长，20×8年12月31日有望达到可行权条件。
另外，企业预计20×8年没有激励对象离开企业。
20×8年甲公司净利润增长率为12%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×9年将保持快速增长，20×9年12月31日有望达到可行权条件。
另外，企业预计20×9年没有激励对象离开企业。
20×9年甲公司净利润增长率为10%，有2名激励对象离开。
2×10年12月31日，甲公司激励对象全部行权。
分析：
按照《企业会计准则第11号——股份支付》，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
第1年年末，虽然没能实现净利润增长18%的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。
因此，能实现两年平均增长15%的要求。
所以公司将其预计等待期调整为2年。
由于有2名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（20-2-0）。
第2年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第3年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长12%的目标。
所以公司将其预计等待期调整为3年。
由于第2年有2名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第3年离开的人数（20-2-2-0）。
第3年年末，目标实现，实际离开人数为2人。
公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第3年费用和调整。
1.服务费用和资本公积计算过程如表10-1所示。
2.账务处理：
（1）20×7年1月1日
授予日不作账务处理。
（2）20×7年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积
借：
管理费用9720000
贷：
资本公积——其他资本公积——股份支付9720000
（3）20×8年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积
借：
管理费用1800000
贷：
资本公积——其他资本公积——股份支付1800000
（4）20×9年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积
借：
管理费用3600000
贷：
资本公积——其他资本公积——股份支付3600000
（5）2×10年12月31日，激励对象行权
借：
银行存款8400000（14×200000×3）
资本公积——其他资本公积——股份支付15120000
贷：
股本2800000（14×200000×1）
资本公积——股本溢价20720000
【教材例10-5】20×6年年末,乙公司股东大会批准一项股票增值权激励计划，具体内容如下：
一、股票增值权的授予条件
1.激励对象从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年。
2.激励对象未发生如下任一情形：
（1）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；
（2）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
（3）具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
3.在授予日后5年内每12个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×11年12月31日之前行使。
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量
1.股票期权的授予日：
20×7年1月1日。
2.授予对象：
董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等100人（名单略）。
3.授予数量：
共授予激励对象每人100份现金股票增值权。
执行日前30个交易日乙公司平均收盘价（执行价）高于激励计划公告前30个交易日平均收盘价（基准价），每份股票增值权可获得每股价差收益。
乙公司20×7-2×11年的相关情况如下：
乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表10-2所示。
表10-2单位：
元
年份
公允价值
支付现金
20×7
15
20×8
16
20×9
20
16
2×10
25
20
2×11
26
乙公司预计所有公司激励对象都将符合授予条件3中的要求。
第1年有20名激励对象离开乙公司，乙公司估计3年中还将有15名激励对象离开；第2年又有10名激励对象离开公司，公司估计还将有10名激励对象离开；第3年又有15名激励对象离开。
第3年末，有30人行使股份增值权取得了现金。
第4年末，有20人行使了股份增值权。
第5年末，剩余5人也行使了股份增值权。
本例为现金结算的股份支付。
1.费用和应付职工薪酬计算过程如表10-3所示。
表10-3单位：
元
年份
负债计算①
支付现金计算②
负债③
支付现金④
当期费用⑤
③=①
④=②
⑤=当期③-
前期③+当期④
20×7
（100-35）×100×15×1/3
32500
32500
20×8
（100-40）×100×16×2/3
64000
31500
20×9
（100-45-30）×100×20
30×100×16
50000
48000
34000
2×10
（100-45-30-20）×100×25
20×100×20
12500
40000
2500
2×11
0
5×100×26
0
13000
500
总额
101000
101000
2.会计处理：
（1）20×7年12月31日
借：
管理费用32500
贷：
应付职工薪酬——股份支付32500
（2）20×8年12月31日
借：
管理费用31500
贷：
应付职工薪酬——股份支付31500
（3）20×9年12月31日
借：
管理费用34000
贷：
应付职工薪酬——股份支付34000
借：
应付职工薪酬——股份支付48000
贷：
银行存款48000
（4）2×10年12月31日
借：
公允价值变动损益——股份支付2500
贷：
应付职工薪酬——股份支付2500
借：
应付职工薪酬——股份支付40000
贷：
银行存款40000
（5）2×11年12月31日
借：
公允价值变动损益——股份支付500
贷：
应付职工薪酬——股份支付500
借：
应付职工薪酬——股份支付13000
贷：
银行存款13000
【例题8•单选题】下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（）。
（2010年考题）
A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础
B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量
C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益
D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整
【答案】D
【解析】以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。
六、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
2013年考题企业集团内的母公司直接向其子公司高管人员授予母公司股份的，母公司应在结算前的每个资产负债表日重新计量相关负债的公
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