中级会计师考试《中级会计实务》第十章 股份支付.docx

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中级会计师考试《中级会计实务》第十章股份支付

第十章　股份支付

　　知识点一：

股份支付的有关概念（★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中涉及本知识点的考题形式为客观题，考点是现金结算的股份支付、权益结算的股份支付的判断。

　　股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

（一）股份支付的特征

　　1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易

　　以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间。

其中，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易,才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。

　　2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易

　　企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。

企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等。

　　3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关

　　股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同,是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

在股份支付中,企业要么向职工支付其自身权益工具,要么向职工支付一笔现金,而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。

（二）股份支付四个环节

　　以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：

授予、可行权、行权和出售。

四个环节可参见下图。

　　1.授予日

　　是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。

　　2.可行权日

　　是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。

　　3.等待期

　　从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。

　　（三）股份支付工具的类型

　　1.权益结算的股份支付

　　以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

　　2.现金结算的股份支付

　　以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。

　　【例·多选题】（2016年考题）企业为激励高管人员向其授予下列金融工具，属于以权益结算的股份支付的有（　）。

　　A.现金股票增值权　　B.股票期权

　　C.模拟股票　　　　　D.限制性股票

『正确答案』BD

　　【例·单选题】（2015年考题）下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（　）。

　　A.股份有限公司向其股东分派股票股利

　　B.股份有限公司向其高管授予股票期权

　　C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务

　　D.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价

『正确答案』B

『答案解析』选项A是分配股利；选项C是债务重组业务；选项D是以股票为对价的企业合并；只有选项B是股份支付。

　　（四）股份支付条件的种类

　　可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。

　　1.服务期限条件

　　是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。

　　【思考题】服务期限条件：

经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。

可行权条件为连续服务3年，如果可行权的条件满足时，高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股票？

　　等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。

　　2.业绩条件

　　指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工或其他方可相应取得多少股份的规定。

　　【思考题】市场条件：

经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。

可行权条件为：

如果3年后股价达到了50元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。

实际情况：

第1年30元/股；第2年40元/股；第3年48元/股？

　　等待期为3年，不需要单独计算等待期的长短。

管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。

尽管3年后股价未达到50元/股，即市场条件未得到满足，A公司在3年中各年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。

所以市场条件没有得到满足，也不影响企业对预计可行权情况的估计，在这3年中，每年年末应确认相关的成本费用，这些费用不应再转回。

　　【归纳总结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。

对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。

（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

　　【思考题】非市场条件：

经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。

可行权条件为：

公司净利润以2011年年末数为基数，2012年——2014年的净利润分别比2011年增长16%、20%、25%或以上。

实际情况：

　　2012年净利润增长率为14%,没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件；等待期为2年；

　　2013年净利润增长率为18%,；仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件；等待期为3年。

　　【归纳总结】股份支付存在非可行权条件的，只要职工满足了非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。

即非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。

即没有满足非市场条件时，不应确认相关费用。

　　（五）权益工具公允价值的确定

　　1.股份

　　对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。

如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。

　　2.股票期权

　　对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。

如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。

　　知识点二：

股份支付的会计核算（★★★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】

　　历年考题中经常涉及本知识点的内容，考题形式为客观题，考点是现金结算的股份支付、权益结算的股份支付的会计处理。

（一）权益结算的股份支付

（二）现金结算的股份支付

1.授予日

（1）立即可行权的股份支付

借：

管理费用等

　　贷：

资本公积——股本溢价

【按授予日权益工具的公允价值】　　

（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理。

1.授予日

（1）立即可行权的股份支付

借：

管理费用等

　　贷：

应付职工薪酬

【按授予日企业承担负债的公允价值，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

】

（2）除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不进行会计处理。

2.在等待期内的每个资产负债表日

借：

管理费用等

　　贷：

资本公积——其他资本公积

【以授予日公允价值为基础计量】

2.在等待期内的每个资产负债表日

借：

管理费用等

　　贷：

应付职工薪酬

【以每个资产负债表日公允价值为基础计量】

注意问题：

（1）确定等待期长度。

（2）等待期长度确定后,在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。

业绩条件为非市场条件的,如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的,应对前期估计进行修改。

在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。

（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。

对于附有市场条件的股份支付,只要职工满足了其他所有非市场条件,企业就应当确认已取得的服务。

3.可行权日之后

对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

3.可行权日之后

对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

借：

公允价值变动损益

　　贷：

应付职工薪酬（或相反）

【以资产负债表日公允价值为基础计量】

4.行权日

借：

银行存款

　　资本公积——其他资本公积

　　贷：

股本

　　　　资本公积——股本溢价

4.行权日

借：

应付职工薪酬

　　贷：

银行存款

5.回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的,属于权益结算的股份支付,应当进行以下处理:

（1）回购股份

借：

库存股【实际成本】

　　贷：

银行存款

同时进行备查登记。

（2）确认成本费用

同上2

（3）职工行权

借：

资本公积——其他资本公积

　　贷：

库存股

　　　　资本公积——股本溢价　

——

　　【例·单选题】（2016年考题）企业采用股票期权方式激励职工，在等待期内每个资产负债表日对取得职工提供的服务进行计量的基础是（　）。

　　A.授予日股票期权的公允价值

　　B.行权日股票期权的公允价值

　　C.可行权日股票期权的公允价值

　　D.等待期内每个资产负债表日股票期权的公允价值

『正确答案』A

『答案解析』采用股票期权方式激励职工，为权益结算的股份支付，应该在等待期内每个资产负债表日以授予日股票期权的公允价值为基础计量。

　　【例·判断题】（2016年考题）企业以回购的股票奖励职工的，应将回购股票的全部支出计入库存股。

（　）

『正确答案』√

　　【例·计算分析题】A公司为一家上市公司。

A公司股份支付协议资料及会计处理如下：

　　资料一：

2014年12月6日，经股东会批准，A公司向其100名管理人员每人授予20万股股票期权，这些职员从2015年1月1日起在该公司连续服务3年且3年后（即2017年12月31日）股价达到35元/股，即可以4元每股购买20万股A公司普通股股票（面值为1元），从而获益。

2014年12月6日，公司估计该期权公允价值为15元/股。

2014年12月31日，该股票公允价值为18.8元/股。

　　分析：

可行权条件有2个：

连续服务3年为服务期限条件；3年后股价达到35元/股为市场条件。

　　2014年12月6日授予日不进行会计处理。

2014年12月31日也不需要进行会计处理。

　　资料二：

截至2015年12月31日，有12名职员离开A公司；A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%。

2015年12月31日该股票公允价值为20元/股，预计2017年12月31日股价将达到35元/股。

　　分析：

2015年应确认的当期费用＝100×（1－20%）×20×15×1/3=8000（万元）

　　借：

管理费用　　　　　　　　　8000

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积　8000

　　资料三：

2016年12月31日，本年又有3名职员离开公司；公司将估计的职员离开比例修正为15%。

2016年12月31日该股票公允价值为28元/股，预计2017年12月31日股价将达到35元/股。

　　分析：

2016年应确认的当期费用＝100×（1－15%）×20×15×2/3－8000=9000（万元）

　　借：

管理费用　　　　　　　　　　9000

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积　　9000

　　资料四：

2017年12月31日，本年又有5名职员离开。

2017年12月31日该股票公允价值为35元/股。

　　分析：

2017年应确认的当期费用＝（100―12―3－5）×20×15－8000－9000=7000（万元）

　　借：

管理费用　　　　　　　　　　7000

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积　　7000

　　资料五：

假设80名职员全部都在2017年行权。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　6400（80×20×4）

　　　　资本公积——其他资本公积　　24000（8000＋9000＋7000）

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　1600（80×20×1）

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　28800

　　【拓展】上述资料四改为：

2017年12月31日，本年又有5名职员离开。

2017年12月31日公司股票的公允价值为32元/股。

会计处理？

　　分析：

根据准则规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。

　　分录同上资料四。

　　【思考题】2015年4月1日，甲公司对10名高管人员每人授予10万份甲公司股票认股权证，每人对应的每份期权有权在2018年4月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。

授予日股票每股市价10.5元，每份认股权证公允价值为2元。

不考虑离职率等因素，甲公司各年累计确认的费用金额？

『正确答案』2015年累计确认的费用＝10×10×2×1/3×9/12＝50（万元）

　　2016年累计确认的费用＝10×10×2×21/36＝116.67（万元）

　　2017年累计确认的费用＝10×10×2×33/36＝183.33（万元）

　　2018年累计确认的费用＝10×10×2×36/36＝200（万元）

　　【例·计算分析题】2013年12月1日经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，其主要内容如下：

A公司向本公司20名高管人员每人授予18万份股票期权。

股票期权的可行权条件为：

2014年年末可行权条件为2014年企业净利润较2013年增长率不低于10%；2015年年末的可行权条件为2014年和2015年两年净利润平均数较2013年增长率不低于11%；2016年年末的可行权条件为2014～2016年3年净利润平均数较2013年增长率不低于12%。

从达到上述业绩条件的当年末起可行权，行权期为3年。

　　资料一：

2013年12月1日每份期权的公允价值为5.40元，2013年12月31日每份期权的公允价值为6元。

　　2013年12月1日、2013年12月31日不编制会计分录。

　　资料二：

2014年12月31日，A公司净利润增长率为9%，同时有2名激励对象离开，但是A公司预计2015年将保持快速增长，2015年有望达到可行权条件。

另外，预计2015年没有激励对象离开。

2014年12月31日每份期权的公允价值为7元。

　　分析：

2014年年末可行权条件为当年净利润增长率不低于10%，由于实际增长率为9%，因此2014年没有达到可行权条件，预计2015年12月31日有望达到可行权条件，所以等待期为2年。

确认管理费用＝（20－2－0）×18×5.4×1/2＝874.8（万元）

　　借：

管理费用　　　　　　　　　　　874.8

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　　874.8

　　资料三：

2015年12月31日，企业净利润增长率为11%，但公司预计2016年将保持快速增长，2016年12月31日将可行权。

另外，2015年实际有2名激励对象离开，预计2016年没有激励对象离开企业。

2015年12月31日每份期权的公允价值为7元。

　　分析：

2015年年末的可行权条件为企业净利润2014年和2015年两年平均增长率不低于11%，由于两年实际平均增长率为10%[（9%＋11%）/2]，因此2015年没有达到可行权条件。

预计2016年12月31日有望达到可行权条件，所以等待期延长至3年。

确认管理费用＝（20－2－2－0）×18×5.4×2/3－874.8＝162（万元）

　　借：

管理费用　　　　　　　　　　　162

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　162

　　资料四：

2016年12月31日，企业净利润增长率为16%，当年有2名激励对象离开。

2016年12月31日每份期权的公允价值为8元。

　　分析：

2016年年末的可行权条件为2014年、2015年和2016年三年净利润平均增长率不低于12%，实际三年平均增长率为（9%＋11%＋16%）/3＝12%，因此2016年达到可行权条件。

确认管理费用＝（20－2－2－2）×18×5.4×3/3－874.8－162＝324（万元）

　　借：

管理费用　　　　　　　　　　　324

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积　　　　324

　　资料五：

2017年12月31日，激励对象全部行权，行权价格为3元/股。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　756（14×18×3）

　　　　资本公积——其他资本公积　　1360.8（874.8＋162＋324）　　　

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　252（14×18×1）

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　1864.8

　　【小结】权益结算股份支付

　　①每个资产负债表日，都按授予日的公允价值为基础确认成本费用。

　　②每个资产负债表日，在考虑人数变动的情况下，当期应确认的费用都是用（期末－期初）的方法计算。

　　③关注行权条件的变化。

　　④行权时，应冲减等待期内累计确认的“资本公积——其他资本公积”。

　　【例·计算分析题】甲公司有关现金结算的股份支付资料如下：

　　资料一：

2013年1月1日，甲公司为其120名销售人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2013年1月1日起必须在该公司连续服务满3年，同时三年的销售数量分别达到1000万台、1200万台、1500万台，即可自2015年12月31日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2017年12月31日之前行使完毕。

　　分析：

可行权条件：

连续服务3年为服务期限条件，三年的销售数量为非市场业绩条件。

　　2013年1月1日：

授予日不进行会计处理。

　　资料二：

2013年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为12元。

本年有20名管理人员离开甲公司，甲公司估计还将有15名管理人员离开。

2013年实际销售数量为1050万台。

　　“应付职工薪酬”科目发生额＝（120－20－15）×10×12×1/3＝3400（万元）

　　借：

销售费用　　　　　　　　3400

　　　　贷：

应付职工薪酬　　　　　　3400

　　资料三：

2014年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为15元。

本年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有8名管理人员离开。

2014年实际销售数量为1300万台。

　　“应付职工薪酬”科目余额＝（120－20－10－8）×10×15×2/3＝8200（万元）

　　“应付职工薪酬”科目发生额＝8200－3400＝4800（万元）

　　借：

销售费用　　　　　　　　4800

　　　　贷：

应付职工薪酬　　　　　　4800

　　资料四：

2015年12月31日，有50人行使股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为16元。

2015年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为18元。

本年又有3名管理人员离开。

2015年实际销售数量为1550万台。

　　①行权时会计分录：

　　借：

应付职工薪酬　　　　　8000（50×10×16）

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　8000

　　②确认费用及会计分录：

　　“应付职工薪酬”科目余额＝（120－20－10－3－50）×10×18×3/3＝6660（万元）

　　“应付职工薪酬”科目发生额＝6660－8200＋8000＝6460（万元）

　　借：

销售费用　　　　　　　　6460

　　　　贷：

应付职工薪酬　　　　　　6460

　　资料五：

2016年12月31日（超过等待期，可行权日以后），有27人行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为20元。

2016年12月31日，每份现金股票增值权的公允价值为21元。

　　①行权时会计分录：

　　借：

应付职工薪酬　　　　　　5400（27×10×20）

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　5400

　　②确认公允价值变动损益及会计分录：

　　“应付职工薪酬”科目余额＝（120－33－50－27）×10×21＝2100（万元）

　　“应付职工薪酬”科目发生额＝2100－6660＋5400＝840（万元）

　　借：

公允价值变动损益　　　　　840

　　　　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　840

　　资料六：

2017年12月31日（超过等待期，可行权日以后），剩余10（120－33－50－27）人全部行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为25元。

　　①行权时会计分录：

　　借：

应付职工薪酬　　　　　　2500（10×10×25）

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　2500

　　②确认公允价值变动损益及会计分录：

　　“应付职工薪酬”科目余额＝0

　　“应付职工薪酬”科目发生额＝0－2100＋2500＝400（万元）

　　借：

公允价值变动损益　　　　　400

　　　　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　400

　　【小结】现金结算股份支付

　　1.在等待期内，当期费用应以每个资产负债表日的公允价值为基础计算，而不是按授予日的公允价值计算。

　　2.超过等待期后，负债公允价值的变动不再计入成本费用，而应计入公允价值变动损益。

　　【例·计算分析题】2014年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”）与50名高级管理人员签署股份支付协议。

协议规定：

①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自2017年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。

甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。

2014年至2017年，甲公司与股票期权有关的资料如下：

　　资料一：

2014年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4025万元，作为库存股待行权时使用。

　　借：

库存股　　　　　　　　　4025

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　4025

　　资料二：

2014年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。

该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。

　　分析：

2014年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2400（万元）

　　借：

管理费用　　　　　　　　　　　2400

　　　　贷：

资本公积——其他资本公积　　　2400

　　资料三：

2015年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。

该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。

　　分析：

201