财务会计报告的基本要素.docx

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财务会计报告的基本要素

第一章总论（郑庆华，2007）

一、本章考情分析

1．本章在考试中的地位：

本章的题型为客观题，一般为3分左右。

本章理论性较强，为后续章节对会计要素的确认、计量和报告奠定了理论基础。

2．本章重点：

会计信息的质量要求、会计六要素的确认与计量。

二、本章考点精讲

本章内容包括会计概述、财务报告的目标、会计基本假设和会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等。

现将本章要点归纳如下：

一、财务报告目标（资产负债观：

开启新准则的钥匙）

财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

环境——理论——方法

会计目标理论在西方会计理论结构中占要十分重要的地位，是西方会计理论结构的理论基石。

会计目标理论存在两个学派：

1．受托责任学派

（1）二十世纪20年代（1920），现代企业所有权与经营权分离，股权集中（如80％），大股东要考核经营者的经营业绩，反映受托责任的履行情况，确定经营者。

为反映经营业绩，就需要确定收益，从而强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。

（2）在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，如在资产负债表中有大量的待摊费用和预提费用，计量属性主要采用历史成本。

受托责任学派因注重收益，形成了收入费用观。

2．决策有用学派

（1）二十世纪70年代（1970），随着公司规模越来越大，股权越来越分散（如第一大股东占13％），大部分股东不再关注于选择经营者，而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流量信息，决定是买入股票还是卖出股票（即由用手投票变成用脚投票）。

决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。

（2）证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非常关注公司未来的现金流量；在资产负债表中，可以通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。

决策有用观因注重资产负债，形成资产负债观。

从二十世纪70年代后，人们更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，成为制定准则的主要依据。

我国新准则就是采用了“资产负债观”来制定的，由于采用了资产负债观，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。

因此，应深刻认识资产负债观，才能对新准则有一个高层次的把握。

（3）资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。

在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。

现将两种收益的计算的比较如下：

①在收入费用观下：

收益=收入—费用，应分别确认收入和费用。

发生额

②在资产负债观下：

收益=年末净资产—年初净资产（假定没有所有者投入，也没有向投资者分配利润）。

【例】资产负债观下收益的计算。

假设2006年末和2007年末有关资产负债资料如下：

资产负债简表（2006年12月31日）

资产

金额（万元）

权益

金额（万元）

货币资金

2

其他应付款

20

交易性金融资产（股票）

18（市价；投入20）

其他应收款

20（可收回）

固定资产（房产）

120（市价）

净资产

140

合计

160（公允价值）

合计

160

资产负债简表（2007年12月31日）

资产

金额（万元）

权益

金额（万元）

货币资金

10

其他应付款

0

交易性金融资产（股票）

10（市价）

其他应收款

30（可收回）

固定资产（房产）

130（＋10）

净资产

180

合计

180（公允价值）

合计

180

2007年收益=年末净资产—年初净资产=180－140＝40（万元）（全面收益、综合收益）

两者对收益的计算思路不同，在资产负债观下，采用了全面收益的观点，即收益中包含了已实现的收益，还包括未实现收益（公允价值变动收益）。

（4）为了反映资产、负债的真实情况，提高信息的相关性，在资产负债观下，主要计量属性采用公允价值。

我国在这次会计改革中，新准则的制定也采用了资产负债观，在许多具体准则中，可以看到“公允价值”的运用，并成为这次会计改革最引人注目的亮点。

比如：

交易性金融资产以公允价值计量、投资性房地产可以用公允价值计量、非货币性交换和债务重组收到的存货等应该以公允价值计量等。

此外，资产负债观的典型运用有：

存货发出取消了后进先出法；所得税采用资产负债表债务法等。

二、会计基本假设

1．会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。

只有确定了空间范围，才能提供恰当的信息。

2．持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。

在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。

如固定资产（建筑物）可以按照30年计提折旧。

3．会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期间。

在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。

会计期间分为年度和中期。

年度和中期均按公历起讫日期确定。

中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，如月报、季报、半年报。

4．货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。

以货币计量为假设，可以全面反映企业的各项生产经营活动和有关交易、事项。

但是，统一采用货币计量也有缺陷，例如，某些影响企业财务状况和经营成果的因素，如企业经营战略、研发能力、市场竞争力等，往往难以用货币来计量，但这些信息对于使用者决策也很重要，为此，企业可以在财务报告中补充披露有关非财务信息来弥补上述缺陷。

三、会计信息质量要求

为了实现财务报告的目标，对会计信息质量提出了八个要求：

1．可靠性：

信息最基本要求就是要可靠。

2．相关性：

提供的信息应相关，如公允价值的相关性就比历史成本要高。

历史成本、公允价值

3．可理解性：

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。

4．可比性：

包括纵向可比和横向可比。

5．实质重于形式：

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

应注意：

（1）一般情况下，经济实质和法律形式是一致的。

（2）实质重于形式的典型运用有：

融资租赁、售后回购、关联关系确定等。

6．重要性：

重要的应该单独反映；不重要的可以简化处理。

7．谨慎性：

（1）谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、不应低估负债或者费用。

（2）谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备（不应该计提的减值准备，根据调节利润的需要而故意多提或少提），如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。

8.及时性:

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

注意：

新准则中不再强调会计核算的13个一般原则。

将权责发生制原则改为会计核算的基础；将历史成本原则作为会计计量属性；将一贯性和可比性原则合并为可比性的质量要求；不强调配比原则、划分收益性支出和资本性支出原则。

四、会计要素及其确认

（一）资产

1.资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：

（1）资产预期会给企业带来经济利益；

（2）资产应为企业拥有或者控制的资源；（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

资产的定义主要有以下二种观点：

①未消逝成本观

美国会计学家佩顿和利特尔顿在1940《公司会计准则绪论》中认为，成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消耗的成本为资产，将企业资产概括为“未消逝的成本”

②未来经济利益观

1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的财务会计概念公告第3号《财务报表的要素》认为：

“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生是交易或事项中所取得的或者加上控制的”。

国际会计准则委员会在《编制财务报表的框架》中指出：

“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的、可向企业流入未来经济利益的资源”。

在这次改革中，我国采用了未来经济利益观，因为未来经济利益观动态地研究资产的特性，从资产在企业经营中发挥的功能的角度去考察资产的实质，这种表述完整而准确地诠释了资产的实质——是否能为企业带来未来经济利益。

2.资产的确认条件：

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

3．将资产由虚变实的二个途径：

（1）在使用价值形态：

通过清查，使账实相符。

（2）在价值形态:

计提资产减值。

由计提八项准备到计提十几项准备（13＋其他）。

（二）负债

负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

（三）所有者权益

1.所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益（净资产）。

公司的所有者权益又称为股东权益。

所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。

2.所有者权益的来源构成

所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益（盈余公积＋未分配利润）等。

应注意的是，新准则引入了利得和损失的概念：

（1）利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入（收入、利得）。

利得：

计入利润表（营业外收入）、计入资产负债表（资本公积）

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

（2）利得和损失有两个去向：

直接计入当期损益，列示在利润表中；直接计入所有者权益（资本公积），列示在资产负债表中。

前者如出售固定资产，利得计入营业外收入，损失计入营业外支出；后者如可供出售金融资产公允价值变动，直接调整资本公积（其他资本公积）。

（四）收入

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

收入一定应与日常活动相联系，如销售商品、提供劳务和让渡资产使用权。

（五）费用

费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

（六）利润

1.利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。

反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。

2.利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

（1）收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。

（2）直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

五、会计计量

（一）会计计量基本要求和会计计量属性的构成

企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

会计计量属性主要包括：

1．历史成本（购置、历史价格）

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额