2证监会技术问题通报综述.docx
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2证监会技术问题通报综述
2016年2月-9月会计问题讨论情况通报
2016年11月11日，我部召集普华、安永、德勤、毕马威、致同、立信、瑞华、大华、大信、天健、天职、兴华、华普天健、苏亚金诚等十四家会计师事务所的专业技术人员代表对近期首席会计师信箱收到的部分会计处理问题进行了讨论，并通报了对部分会计问题的处理意见。
具体问题及讨论、通报情况如下：
一、在线订票平台亏损销售的情况下是否确认收入
案例背景：
A公司通过在线合作平台销售B影院的电影票，电影票价格由“电影票”和“服务费”两部分组成，其中“电影票”价为A公司与B影院约定的固定电影票结算价，“服务费”是A公司向顾客收取的在线订票服务费，但该费用收取标准需符合B影院管理机构的相关规定，一般情况下，A公司提供在线选座服务费不超过5元，不低于3元。
A公司目前将服务费定为3元。
由于A公司主要提供在线选座订票服务，并不承担电影播放、退票等风险，A公司按净额法确认收入，即A公司按电影票上标明的服务费金额确认收入。
A公司为了积累客户数量，实际卖给用户的电影票价格通常低于与影院的结算价。
现在A公司与影院结算价格为30元/张，而实际在其订票网站上向顾客售票而收取的含服务费的实际价款为25元/张，电影票上标明的票价为30元，服务费为3元。
问题：
由于A公司实际收到的价款小于支付给B影院的结算金额，在这种情况下，A公司是否仍应按3元/张确认服务费收入、8元/张确认销售费用？
实务中的不同观点：
观点一：
始终按照3元确认服务费收入，按实际销售价格扣减服务费3元的金额低于支付给影院的结算价格的差额确认为销售费用
观点二：
对外销售价格低于30元结算价，不确认服务费收入，高于30元结算价格，确认（销售价格-30）元收入，实际销售价格低于30元的部分为在线平台的推广费用
讨论情况：
本案例实质是A公司非买断式代理影院销售电影票，与会者均认为A公司是代理人，非主要责任人，应采用净额法确认收入。
多数与会者赞同按观点二确认收入。
A公司代理服务收入来自于购票顾客支付的购票款，在交易过程中，购票顾客仅关注自身的实际购票支出，提高实际购票支出将影响购票顾客的购票行为，对服务费收入是否实现产生影响，因此难以将服务费单独拆分出来。
根据《企业会计准则第14号——收入》准则，收入确认的前提条件之一是相关的经济利益很可能流入企业，收入的计量以很可能流入企业的经济利益的公允价值确认，而非提供服务的公允价值，因此不能认为提供了服务，就应按照提供服务的公允价值确认相关收入。
在向购票顾客收取的购票款低于与影院结算价时，提供代理服务的相关经济利益并未流入企业，不应确认服务费收入，而应将收取的购票款低于与影院结算价的部分确认为费用。
二、关于销售电影票兑换卡的收入确认
案例背景：
A公司主要销售电影票兑换卡，该兑换卡为虚拟金额卡，卡片内包含一定点数，消费者持此卡到影院通过A公司投放在影院的POS机上消费兑换电影票。
当消费者到电影院刷此卡消费后，A公司按照与影院签订的合作协议规定的结算周期（2周、4周不等）、结算价格（一般2D影片40元/张，3D影票60元/张）向影院支付电影票款，另外A公司还要按结算票款总额的0.5%向影院支付手续费。
在与影院签署的协议中，A公司要完成保底销售额度，如在合作期限届满未完成保底额，在合作期限届满后五个工作日，A公司向影院支付差额部分款项。
卡内一般存入40个点，销售价格在9.5元/点至13元/点不等，即每张卡销售价为380元至520元，兑换卡出售后不退、不换、不返现。
消费者持卡到影院消费时以10元/点计算。
例如：
一张40元的2D电影票需要4个点换购，一张60元的3D电影票需要6个点换购。
如遇到个别影片价格为35元，则可以4个点换购或者3个点加5元现金换购。
卡内剩余点数不够换取一张电影票时，多数影院不给予兑换，也有个别影院允许将电影票与剩余点数差额补现金换购电影票。
A公司根据以往销售估计的成本率为85%。
讨论过程中，补充信息如下：
A公司的主要收入来源于结算价差和沉淀收入；上述保底销售额度不是由A公司买入一定数量的电影票再对外出售，而是要求A公司代理影院销售一定数量的电影票，此外，尽管合同约定A公司如未完成保底销售额度需向影院支付差额部分款项，但在实际执行过程中对于未完成保底销售额度的差额部分，并无支付的先例，通常采取双方不再合作的方式解决；对于具体的换票点数比，A公司无定价权，定价权在影院；另外，尽管电影票兑换卡有到期日，但并非到期作废，而是有条件的延期，即：
若需要激活已到期的兑换卡的点数，需再补充购入一定数量的点数。
问题：
1、此项销售业务何时确认收入？
2、此项销售业务采用“总额法”还是“净额法”确认收入？
实务中的不同观点：
观点一：
当消费者在影院完成消费时按差额确认收入
观点二：
将兑换卡交付消费者时即全额确认收入，并结转当月所销售的兑换卡的估计成本
观点三：
将兑换卡交付消费者时即全额确认收入，并按照当月与影院的结算成本结转成本
讨论情况：
多数与会者赞同观点一。
在本案例中，电影票兑换卡的性质与商家发行的预付卡类似，A公司的义务是确保持卡人能够按照兑换政策在电影院兑换电影票，其不承担影片放映风险；另外，本案例中尽管合同约定A公司如未完成保底销售额度需向影院支付差额部分款项，但实际执行过程中，未完成保底销售额度的差额部分并无支付先例，通常采取双方不再合作的方式解决，因此该保底条款对合同履行影响不重大，A公司实际上并未承担重大存货风险。
因此A公司是代理人，应按照净额法确认收入。
此外，实务中如果保底条款对合同履行影响重大，A公司承担了重大存货风险，很可能会影响A公司作为代理人的判断。
关于收入确认时点，由于消费者购买兑换卡是为了获取后续的观影服务，A公司有义务确保在兑换卡的使用过程中持卡人能够持续地按照兑换政策在电影院兑换电影票，因此，在消费者取得兑换卡时，A公司的权利、义务尚未履行完毕，A公司应随着电影票的实际兑换情况来确认兑换卡收入。
三、ABC公司POS机的收入确认与成本分摊
案例背景：
ABC公司为扩大市场规模，迅速增加用户数，自2015年8月至2016年7月开展市场推广活动，以低于成本价格向代理商推广POS机具，其中QPOS按照60元/台、POS按照200元/台向客户推广，ABC公司的设备大部分向XY公司采购，其中支付通QPOS采购均价约为95元/台，POS采购均价约为365元/台，向代理商收取的价款无法弥补设备采购成本，只能通过入网后收取的手续费进行弥补，事实上ABC公司也是通过推广POS机来提高手续费收入，POS机是手续费收入的载体，因此设备推广和入网后的手续费收入密不可分。
讨论过程中，补充信息如下：
ABC公司是一家第三方支付平台运营商，ABC公司将POS机低价卖给代理商之后，由代理商负责向商户推广POS机，代理商对ABC公司有保底交易额承诺，如商户未能实现保底交易额，代理商需向ABC公司补缴保底差额。
商户安装代理商推广的POS机之后，需要绑定ABC公司的资金结算服务，商户支付手续费后，该手续费会在银联、银行及ABC公司之间进行分成。
ABC公司再将分取的手续费按照一定的比例分给代理商。
ABC公司将POS机卖给代理商后，即丧失对POS机的控制权，且无需对POS机提供后续服务。
问题：
如何确认ABC公司POS机的销售收入？
相关成本如何分摊？
讨论情况：
多数与会者认为由于商户安装代理商推广的POS机之后，需要绑定ABC公司的资金结算服务，在该交易中POS机与未来手续费收入绑定，POS机是获得未来经济利益流入的工具，POS机对于商户无单独的使用价值，不应单独确认POS机的销售收入，但对于POS机的采购成本与自代理商收取的价款之间的差额存在两种观点：
观点一：
将POS机的采购成本与自代理商收取的价款之间的差额确认为取得资金结算或类似合同的获取成本，在现行准则规定下，应直接计入损益；
观点二：
考虑包括保底条款等在内的所有相关事实与情况，合理估计获取未来经济利益流入的可能性，如预期会给企业带来经济利益，且相关经济利益流入能够覆盖POS机成本与自代理商取得价款的差额，可将POS机的采购成本与自代理商收取的价款之间的差额确认为一项长期资产，该资产在获取未来手续费收入的期间内分期摊销。
四、关于太阳能电站工程建设的收入确认
案例背景：
甲公司参股投资了太阳能电站，并对这些电站具有重大影响，按权益法核算。
甲公司在电站建设方面具有丰富经验，承包了这些太阳能电站的施工建设。
太阳能电站建设的资金主要来源于股东投资和银行贷款，由于甲公司的控股股东具有良好信誉，该控股股东为这些电站的银行借款提供了担保。
甲公司及电站的另一股东（独立第三方）也以其所持有电站的全部股权为上述银行贷款提供了质押担保。
甲公司在承接参股电站的施工建设后，将发生的施工支出计入“存货——工程施工”科目中，甲公司在太阳能电站满足并网（即电站发出的电并入国家电网）条件后，按承包合同金额一次性确认收入，同时计入对太阳能电站的应收账款。
甲公司在对太阳能电站按权益法核算时，按与联营合营企业顺流交易处理原则进行处理，按其对电站的投资比例抵销未实现毛利。
由于甲公司的控股股东为上述太阳能电站的银行贷款提供了担保，甲公司及电站的另一股东（独立第三方）以其所持有电站的全部股权为这些银行贷款提供了质押担保，甲公司在其报表附注中对此作为关联交易进行了相应披露。
问题：
根据上述情况，甲公司在完成参股公司电站施工建设，电站达到并网条件后确认收入是否合理？
实务中的不同观点：
观点一：
甲公司的电站施工收入不确认为收入，电站支付的施工工程款暂时列入预收账款，待甲公司及其控股股东为电站提供银行贷款担保解除后，再确认为收入
观点二：
甲公司在太阳能电站满足并网（即电站发出的电并入国家电网）条件后，按承包合同金额一次性确认收入。
同时，甲公司在对太阳能电站按权益法核算时，按与联营合营企业顺流交易处理原则进行处理，按其对电站的投资比例抵销未实现毛利。
由于甲公司及其控股股东提供了相关担保，故应在报表附注中对此作为关联交易进行相应披露
讨论情况：
多数与会者认为，对太阳能电站提供的担保与质押是否解除不是确认收入的前提条件。
在本案例中收入能否确认取决于与合同相关的经济利益是否很可能流入企业，而分析与合同相关的经济利益是否很可能流入企业时，应当考虑所有的相关事实与情况，包括担保合同与施工合同是否互为前提和条件、担保与质押是否对未来经济利益流入产生实质性影响等。
在太阳能电站建设过程中，公司能够提供合理的证据表明与所提供建造服务相关的经济利益能够流入企业的即可确认收入，并不一定是太阳能电站满足并网条件的时点。
五、企业认缴制下投资的会计问题
案例背景：
A公司认缴参股一个联营企业B公司，认缴比例30%，B公司2014年成立，截至2015年底A公司与其他股东都尚未实缴出资，A公司未确认长期股权投资，在经营过程中联营企业B公司2014年、2015年出现亏损，B公司章程中规定股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任。
问题：
1、认缴制下，投资方尚未实缴出资时是否应该确认长期股权投资？
2、尚未实缴出资情况下，对于被投资方产生的盈亏，投资方是否应该按照权益法确认相应的损益？
3、如果投资方控制被投资方，是否需要纳入合并？
4、认缴出资后是否需要披露？
实务中的不同观点：
1、关于初始计量
观点一：
没有实缴出资时不需要确认长期股权投资及相关负债
观点二：
是否确认长期股权投资及相关负债视法律环境及投资方与被投资方之间的协议安排而定，若认缴时点存在法律义务或没有实缴出资依然享有公司权益，则应确认长期股权投资及相关负债，否则，不确认长期股权投资及相关负债
2、关于后续计量
观点一：
不进行处理
观点二：
是否按权益法确认盈亏取决于协议的约定
是否确认盈亏取决于未实缴出资之前，是否享有分红权等公司权益。
（1）如果协议中约定了投资方在未出资之前享有分红权等
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