CPA 注册会计师 会计知识点和习题 第十七章 政府补助.docx
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CPA注册会计师会计知识点和习题第十七章政府补助
第十七章 政府补助
历年考情概况
本章内容较少，比较简单，但近年考试中却经常“光顾”。
近几年考题的平均分值约6分，本章不仅仅在客观题中单独考查，也会在主观题中考查其账务处理。
在学习本章时需要全面掌握，争取做到“手到擒来”。
近年考点直击
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
政府补助的概念
单选题
★
2013年
判断哪些属于政府补助
政府补助会计处理
单选题、多选题、计算分析题、综合题
★★★
2015年～2018年
（1）计算与收益或资产相关的政府补助的金额；
（2）考查其账务处理；
（3）与差错更正结合考查账务处理
2019年教材主要变化
本章内容未发生实质性变化。
核心考点讲解及精选例题
【知识点】政府补助的概念（★）
（一）政府补助的定义和特征
1.定义
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。
（1）其主要形式
包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。
直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。
（2）部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理
例如：
属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益
借：
应交税费——应交增值税（减免税额）
贷：
其他收益
（3）增值税出口退税不属于政府补助
根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，所以不属于政府补助。
2.政府补助的特征
（1）政府补助是来源于政府的经济资源
政府主要是指行政事业单位及类似机构。
对企业收到的来源于其他方的补助，如有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只是起到代收代付的作用，则该项补助也属于来源于政府的经济资源。
【思考题】某集团公司母公司收到一笔政府补助款，有确凿证据表明该补助款实际的补助对象为该母公司下属子公司。
该补助款属于母公司还是子公司？
『正确答案』属于对子公司的政府补助。
理由：
母公司只是起到代收代付作用，在这种情况下，该补助款属于对子公司的政府补助。
（2）政府补助是无偿的
即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。
无偿性是政府补助的基本特征。
这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府购买服务等互惠性交易区别开来。
政府如以企业所有者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。
企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。
需要说明的是，政府补助通常附有一定条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，只是政府为了推行其宏观经济政策，对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。
【案例】甲企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。
国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。
甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。
2×19年度，甲企业因销售高效照明产品获得财政资金5000万元。
【问题】甲企业收到的补贴资金5000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理？
『解析』应确认为主营业务收入。
理由：
甲企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从甲企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从甲企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。
实际操作时，政府并没有直接从事髙效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过甲企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标。
对甲企业而言，销售高效照明产品是其日常经营活动，甲企业仍按照中标协议供货价格销售了产品，其销售收入由两部分构成：
一是终端用户支付的购买价款，二是财政补贴资金，财政补贴资金是甲企业产品对价的组成部分。
可见，甲企业收到的补贴资金5000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。
【案例】2×17年2月，乙企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实施“退城进园”技改搬迁。
根据协议，乙企业在开发区内投资约4亿元建设电子信息设备生产基地。
生产基地占地面积400亩，该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让，乙企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地款及相关税费4800万元。
乙企业自开工之日起须在18月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区，同时将乙企业位于城区繁华地段的原址用地（200亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为1亿元）移交给开发区政府收储，开发区政府将向乙企业支付补偿资金1亿元。
【问题】乙企业收到的1亿元搬迁补偿资金是否作为政府补助处理？
『解析』本例中，为实施“退城进园”技改搬迁，乙企业将其位于城区繁华地段的原址用地交给开发区政府收储，开发区政府为此向乙企业支付补偿资金1亿元。
由于开发区政府对乙企业的搬迁补偿是基于乙企业原址用地的公允价值确定的，实质是政府按照相应资产市场价格向企业购买资产，企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿性的特点。
所以，乙企业收到的1亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作为处置非流动资产的收入。
【案例】丙企业是一家生产和销售重型机械的企业。
为推动科技创新，丙企业所在地政府于2×18年8月向丙企业拨付了3000万元资金，要求丙企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归丙企业享有。
【问题】丙企业收到的3000万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理？
『解析』本例中，丙企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了3000万元资金用于研发支出，且研究成果归丙企业享有。
所以这项财政拨款具有无偿性，丙企业收到的3000万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。
【例·单选题】下列各项中，应作为政府补助核算的是（ ）。
A.增值税直接减免
B.增值税即征即退
C.增值税出口退税
D.所得税加计抵扣
『正确答案』B
『答案解析』选项AD，直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则；选项C，根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，所以不属于政府补助。
【案例】A公司是上市公司，B公司是A公司的控股股东。
2×18年，B公司与A公司及其所在地县级人民政府达成三方协议，由B公司先支付给县政府3000万元，再由县政府以政府补助的形式支付给A公司。
A公司收到了县政府拨付的3000万元后，拟作为政府补助计入当期损益。
【问题】A公司将此项“政府补贴”计入当期利润是否恰当？
『解析』本案例中，A公司获得的3000万元“政府补贴”最终由其控股股东B公司承担，县政府将B公司提供的款项，以“政府补贴”名义转交给A公司，县政府只是形式上履行了政府补贴程序，实质上并不是政府无偿给予，此款项不符合政府补助定义中的“从政府无偿取得”的特征，不能够作为政府补助进行会计处理。
该“政府补贴”实际出自其控股股东B公司，是基于B公司是A公司控股股东的特殊身份才发生的交易，A公司明显的、单方面从中获益，其经济实质具有资本投入性质，属于权益性交易。
因此，该交易产生的利得3000万元应计入权益（资本公积），不应计入当期利润。
【案例】政府补助的认定。
A公司为上市公司，从2×16年开始受政府委托进口医药类特种原料M，再将原料M销售给国内的生产企业，加工出产品N销售给最终顾客。
产品N的销售价格由政府确定。
由于国际市场上原料M的价格上涨，而国内产品N的价格保持稳定不变，形成进销倒挂的局面。
2×19年，国家规范补贴款管理，限定A公司对生产企业的销售价格，然后对A公司的进销差价损失由国家财政给予返还。
【问题】A公司收到的差价返还款是否应作为政府补助进行处理？
『解析』从交易的实质看，是A公司代替政府履行从国外采购材料的职能，我们可以认为A公司从政府取得的资产并不是无偿的，而是交易对价的一部分。
将在同一项交易中，针对同一标的资产从指定企业收到的销售款作为收入，同时从政府收到的对价部分也应确认收入，这样处理在一定程度才能公允地反映交易实质。
从公司的经营模式看，从国外进口M材料，按照固定价格销售给指定企业，然后从政府获取差价就是A公司的日常经营方式。
从政府收取的对价属于企业的日常活动，更符合收入的界定。
在本案例中虽然公司是从国家财政取得补贴款，但该补贴款实质上是对A公司销售产品部分价格的收回，原则上不属于政府补助。
按收到或应收的补助金额，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记“主营业务收入”。
【例·计算分析题】甲公司为新能源汽车整车生产销售企业，根据中央和地方执行的新能源汽车补贴标准计算，按每辆新能源轿车售价13万元（其中补贴8万元），新能源客车售价100万元（其中补贴70万元）计算。
2×18年，甲公司新能源轿车销售量为4000辆，新能源客车销售量为2000辆，货款已经全部收到；每辆新能源轿车产品成本12万元，新能源客车产品成本80万元。
『解析』甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具有明确商业实质的交易相关，不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售价款的一部分。
会计处理如下：
借：
银行存款 252000
贷：
主营业务收入 （4000×13＋2000×100）252000
借：
主营业务成本 （4000×12＋2000×80）208000
贷：
库存商品 208000
（二）政府补助的形式
政府补助的形式主要有政府对企业的无偿拨款、财政贴息、税收返还和无偿给予非货币性资产等。
（三）政府补助的分类
政府补助准则规定，企业不论通过何种形式取得的政府补助，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
【知识点】政府补助的确认与计量（★★★）
政府补助的确认条件，同时满足下列条件的，才能予以确认：
一是企业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。
关于政府补助的计量属性，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。
如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额计量；如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。
政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
政府补助有两种会计处理方法：
总额法和净额法。
总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。
净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。
企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。
通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。
企业对某些补助只能采用一种方法，例如，对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。
政府补助准则规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。
与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
政府补助准则不对“日常活动”进行界定。
通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。
企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的，应增设“其他收益”科目进行核算。
“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。
对于总额法下与日常活动相关的政府补助，企业在实际收到或应收时，或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入收益时，借记“银行存款”、“其他应收款”“、“递延收益”等科目，贷记“其他收益”科目。
期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。
（一）与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
1.企业收到货币性资产
第一种情况：
如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产。
（1）总额法
①企业收到补助资金时
借：
银行存款
贷：
递延收益
②在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益
借：
递延收益
贷：
其他收益【与企业日常活动相关的政府补助】
营业外收入【与企业日常活动无关的政府补助】
需要说明的是，采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。
【思考题】甲公司新建厂房项目为当地政府的重点支持项目。
2×19年1月2日，甲公司收到政府拨款3000万元，用于补助厂房建设资金。
2×19年6月30日新建厂房完工达到预定可使用状态交付使用，成本12000万元，预计使用年限20年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。
假定甲公司采用总额法核算该政府补助，并确定直线法为分摊政府补助的合理方法。
『正确答案』2×19年固定资产计提折旧的金额＝12000/20×6/12＝300（万元）；
2×19年递延收益分摊转为其他收益的金额＝3000/20×6/12＝75（万元）
③相关资产在使用寿命结束时和结束前被处置，尚未分摊的递延收益余额，应当一次性转入资产处置当期的资产处置收益（营业外支出、资产处置损益），不再予以递延。
对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。
（2）净额法
①企业收到补助资金时
借：
银行存款
贷：
递延收益
②在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值
借：
递延收益
贷：
固定资产、无形资产【与企业日常活动相关的政府补助】
营业外支出【与企业日常活动无关的政府补助】
企业对某项经济业务，选择总额法或净额法后，应当对该业务一贯的运用该方法，不得随意变更。
【例·计算分析题】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴。
以补偿其环保支出丁企业于2×18年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。
2×18年3月15日，丁企业收到政府补助210万元。
2×18年4月20日丁企业购入不需要安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。
2×26年4月丁企业的这台设备发生毁损而报废，不考虑增值税。
假定直线法为分摊政府补助的合理方法。
『正确答案』丁企业会计处理如下：
方法一：
总额法的会计处理
方法二：
净额法的会计处理
（1）2×18年3月15日，实际收到财政拨款确认递延收益
借：
银行存款 210
贷：
递延收益 210
借：
银行存款 210
贷：
递延收益 210
（2）2×18年4月20日购入设备
借：
固定资产 480
贷：
银行存款 480
借：
固定资产 480
贷：
银行存款 480
借：
递延收益 210
贷：
固定资产 210
（3）自2×18年5月起，每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊的递延收益
①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
借：
制造费用 4
贷：
累计折旧 （480/10/12）4
②月末分摊递延收益
借：
递延收益 （210/10/12）1.75
贷：
其他收益 1.75
①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
借：
制造费用 2.25
贷：
累计折旧[（480－210）/10/12]2.25
（4）2×26年4月报废设备，同时转销递延收益余额
借：
固定资产清理 96
累计折旧 （480/10×8）384
贷：
固定资产 480
借：
递延收益 42（210-210/10×8）
贷：
固定资产清理 42
借：
营业外支出 54
贷：
固定资产清理 54
借：
固定资产清理 54
累计折旧 （270/10×8）216
贷：
固定资产 （480－210）270
借：
营业外支出 54
贷：
固定资产清理 54
第二种情况：
如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。
具体账务处理见下面例题。
【例·计算分析题】接上题。
2×18年4月20日丁企业购入不需要安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。
2×19年4月20日，丁企业收到政府补助210万元。
2×26年4月丁企业报废了这台设备。
假定不考虑增值税。
『正确答案』丁企业会计处理如下：
方法一：
总额法的会计处理
方法二：
净额法的会计处理。
（1）2×18年4月20日购入设备
借：
固定资产 480
贷：
银行存款 480
借：
固定资产 480
贷：
银行存款 480
（2）按月计提折旧
借：
制造费用 4
贷：
累计折旧 （480/10/12）4
借：
制造费用 4
贷：
累计折旧 4
（3）自2×19年4月20日
①实际收到财政拨款确认递延收益
借：
银行存款 210
贷：
递延收益 210
②月末分摊递延收益
借：
递延收益 （210/9/12）1.94
贷：
其他收益 1.94
①实际收到财政拨款冲减固定资产
借：
银行存款 210
贷：
固定资产 210
②按月计提折旧
借：
制造费用 2.06
贷：
累计折旧 [（480－48－210）/9/12]2.06
（4）2×26年4月报废设备同时转销递延收益余额
借：
固定资产清理 96
累计折旧 （480/10×8）384
贷：
固定资产 480
借：
递延收益（210－210/9×7）46.67
贷：
固定资产清理 46.67
借：
营业外支出 49.33
贷：
固定资产清理 49.33
借：
固定资产清理 49.33
累计折旧[480/10＋（480－48－210）/9×7）]220.67
贷：
固定资产 （480－210）270
借：
营业外支出 49.33
贷：
固定资产清理 49.33
【例·单选题】2×19年4月，甲公司拟为处于研究阶段的项目购置一台实验设备。
根据国家政策，甲公司向有关部门提出补助500万元的申请。
2×19年6月，政府批准了甲公司的申请并拨付500万元，该款项于2×19年6月30日到账。
2×19年6月5日，甲公司购入该实验设备并投入使用，实际支付价款900万元（不含增值税额）。
甲公司采用年限平均法按5年计提折旧，预计净残值为零。
甲公司对该政府补助采用总额法，并认定直线法为摊销政府补助的合理方法。
不考虑其他因素，甲公司因购入和使用该台实验设备对2×19年度损益的影响金额为（ ）。
A.－40万元
B.－80万元
C.410万元
D.460万元
『正确答案』A
『答案解析』甲公司因购入和使用该台实验设备对2×19年度损益的影响金额（总额法）＝－900/5×6/12＋500/5×6/12＝－40（万元）
【提示】净额法下，该台实验设备对2×19年度损益的影响金额＝－（900-500）/5×6/12＝－40（万元）
2.企业收到长期非货币性资产
政府无偿给与企业长期非货币性资产。
如无偿给予的土地使用权和天然起源的森林等。
对无偿给予的非货币性资产，企业应当按照公允价值或名义金额对类似补助进行计量。
（1）收到非货币性资产时
借：
相关资产科目
贷：
递延收益
（2）在相关资产使用寿命内按合理系统的方法分期计入损益
借：
递延收益
贷：
其他收益
对以名义金额（1元）计量的政府补助在取得时计入当期损益。
（二）与收益相关的政府补助
1.用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的
（1）如果收到时，暂时无法确定判断企业能否满足政府补助所附条件。
借：
银行存款
贷：
其他应付款
客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后再确认递延收益。
借：
其他应付款
贷：
递延收益
如果收到时，客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件，则应当确认为递延收益。
借：
银行存款
贷：
递延收益
（2）在确认费用和损失期间计入当期损益，或冲减相关成本。
①总额法
借：
递延收益
贷：
其他收益【与企业日常活动相关的政府补助】
营业外收入【与企业日常活动无关的政府补助】
②净额法
借：
递延收益
贷：
管理费用、生产成本等【与企业日常活动相关的政府补助】
营业外支出【与企业日常活动无关的政府补助】
【例·计算分析题】甲企业于2×17年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定当地政府向甲企业提供1000万元奖励基金，用于企业的人才激励和人才引进奖励。
甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划，并按规定用途使用资金。
协议同时还约定，甲企业自获得奖励起10年内注册地不迁离本区，否则政府有权追回奖励资金。
甲企业于2×17年4月10日收到1000万元补助资金。
分别在2×17年12月、2×18年12月、2×19年12月使用了400万元、300万元、300万元发放给总裁级别高管年
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