注册会计师一金融资产.docx

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注册会计师一金融资产

第二章　金融资产

　　考情分析

　　2015年本章有关可供出售金融资产的会计核算发生较大变化。

本章近三年考试的主要以客观题为主，考点是金融资产的初始计量、期末计量等有关核算问题；持有至到期投资成本的确定、利息调整的确定和摊销、处置金融资产的核算问题。

在综合题中，2013年考试中出现单独考查金融资产综合题，也往往与会计差错更正等有关章节结合。

　　知识点：

交易性金融资产

　　金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

金融资产可分为以下4类：

（一）相关规定

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　1.划分为交易性金融资产的条件

　　取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等准备近期内出售。

　　2.初始计量

　　应当按照公允价值进行初始计量。

注意：

相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。

　　3.后续计量

　　按照公允价值计量，且其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定，企业在根据主要市场或最有利市场的交易价格确定相关资产的公允价值时，不应根据交易费用对该价格进行调整。

　　主要市场是资产流动性最强的市场，能够为企业提供最具代表性的参考信息。

因此，无论相关资产的价格能够直接从市场观察到（收盘价），还是通过其他估值技术获得，企业都应当以主要市场上相关资产的价格为基础，计量该资产的公允价值。

（二）具体会计核算

　　科目设置：

“交易性金融资产”科目；财务报表列示：

“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目

　　1.企业取得交易性金融资产的会计处理

　　借：

交易性金融资产——成本【公允价值】

　　　　投资收益【交易费用】

　　　　应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】

　　　　应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】

　　　　贷：

银行存款【实际支付的金额】

　　2.交易性金融资产持有期间的会计处理

（1）股票：

被投资单位宣告发放现金股利

　　借：

应收股利

　　　　贷：

投资收益

（2）债券（分期付息、一次还本）：

资产负债表日计算利息

　　借：

应收利息【面值×票面利率】

　　　　贷：

投资收益

　　3.资产负债表日的会计处理

（1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额

　　借：

交易性金融资产——公允价值变动

　　　　贷：

公允价值变动损益

（2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

　　4.出售交易性金融资产的会计处理

　　借：

银行存款【应按实际收到的金额】

　　　　公允价值变动损益（或在贷方）

　　　　贷：

交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或在借方）

　　　　　　投资收益

　　【例题·综合题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务报告，有关股票投资业务如下。

（1）2013年9月6日，购买B公司发行的股票300万股，成交价为每股14.7元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用10万元，占B公司表决权资本的5%。

A公司准备近期内出售。

　　①划分为交易性金融资产

　　②初始确认金额＝300×（14.7－0.2）＝4350（万元）

　　③会计分录

　　借：

交易性金融资产——成本　　4350

　　　　投资收益　　　　　　　　　　10

　　　　应收股利　　　　　　　　　　60

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　4420

（2）2013年9月20日，收到上述现金股利；

　　借：

银行存款　　60

　　　　贷：

应收股利　　60

　　（3）2013年12月31日,该股票每股市价为15元；

　　公允价值变动＝300×15－4350＝150（万元）

　　借：

交易性金融资产——公允价值变动　150

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　150

　　（4）2014年4月3日,B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日,A公司收到现金股利；

　　借：

应收股利　　　（300×0.3）90

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　90

　　借：

银行存款　　　　　　　　　90

　　　　贷：

应收股利　　　　　　　　90

　　（5）2014年12月31日,该股票每股市价为13元；

　　公允价值变动＝300×（13－15）＝－600（万元）

　　借：

公允价值变动损益　　600

　　　　贷：

交易性金融资产——公允价值变动　　600

　　（6）2015年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股17元，另支付交易费用12万元。

　　①成本＝4350（万元）；②公允价值变动＝（3）150－（5）600＝－450（万元）

　　借：

银行存款　　　　　（300×17－12）5088

　　　　交易性金融资产——公允价值变动　　450

　　　　贷：

交易性金融资产——成本　　　　　4350

　　　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　450

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　738

　　【例题·综合题】

（1）2014年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计205万元，其中包括已到付息期但尚未领取的债券利息4万元，另付交易费用2万元。

该债券面值总额为200万元，剩余期限3年，年利率为4%，每半年付息一次，甲公司取得后准备近期出售。

　　借：

交易性金融资产——成本　（205－4）201

　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　4

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　2

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　207

（2）2014年1月10日，收到丙公司债券2013年下半年的利息4万元。

　　借：

银行存款　　　4

　　　　贷：

应收利息　　　4

　　（3）2014年6月30日，丙公司债券的公允价值为230万元。

　　公允价值变动＝230－201＝29（万元）

　　借：

交易性金融资产——公允价值变动　　29

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　29

　　借：

应收利息　　　（200×4%×6/12）4

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　4

　　（4）2014年7月10日收到丙公司债券2014年上半年的利息。

　　借：

银行存款　　　4

　　　　贷：

应收利息　　　4

　　（5）2014年12月31日，丙公司债券的公允价值为220万元。

　　公允价值变动＝220－230＝－10（万元）

　　借：

公允价值变动损益　　10

　　　　贷：

交易性金融资产——公允价值变动　　10

　　借：

应收利息　　　4

　　　　贷：

投资收益　　　4

　　【思考问题】

　　问题①2014年12月31日资产负债表“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目金额？

　　【答案】220万元

　　问题②该业务影响2014年营业利润的金额？

　　【答案】业务

（1）－2＋业务（3）29＋业务（3）4－业务（5）10＋业务（5）4＝25（万元）

　　知识点：

持有至到期投资

（一）相关规定

　　1.划分为持有至到期投资的条件

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　2.特征

（1）到期日固定、回收金额固定或可确定

　　是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。

（2）有明确意图持有至到期

　　是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

　　①持有该金融资产的期限不确定。

　　②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

　　③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

　　④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　（3）有能力持有至到期

　　“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

　　存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

　　①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

　　②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

　　③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

　　企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。

发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

　　3.初始计量

　　持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

　　注意问题：

相关交易费用应当计入初始确认金额；企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。

　　4.后续计量

（1）持有至到期投资后续计量：

按摊余成本进行后续计量。

（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

　　金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　①扣除已偿还的本金；

　　②加上累计的折价摊销（利息调整摊销）或减去累计的溢价摊销（利息调整摊销）；

　　③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

（二）具体核算

　　1.企业取得的持有至到期投资

　　借：

持有至到期投资——成本【面值】

　　　　应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】

　　　　持有至到期投资——利息调整【按其差额】

　　　　贷：

银行存款【按实际支付的金额】

　　　　　　持有至到期投资——利息调整【按其差额】

　　【思考问题】购买债券，面值1000万元；实际支付价款1100万元，另支付交易费用2万元。

初始确认金额？

　　答：

1102万元

　　借：

持有至到期投资——成本　　1000

　　　　　　　　　　　——利息调整　102

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　1102

　　【注意】相关税费及溢价折价的处理

　　2.持有至到期投资后续计量

　　持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

公式如下：

　　实际利息收入＝期初债券摊余成本×实际利率【贷：

投资收益】

　　应收利息＝债券面值×票面利率【借：

应收利息】

　　利息调整的摊销＝二者的差额

（1）如果持有至到期投资为分期付息到期一次还本债券

　　借：

应收利息【债券面值×票面利率】

　　　　持有至到期投资——利息调整【差额】

　　　　贷：

投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】

　　　　　　持有至到期投资——利息调整【差额】

（2）如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券

　　将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资——应计利息”。

　　3.出售持有至到期投资

　　借：

银行存款【应按实际收到的金额】

　　　　投资收益【差额】

　　　　贷：

持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】

　　　　　　投资收益【差额】

　　如果已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　【例题·综合题】2011年1月1日，甲公司支付价款4000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值5000万元，票面利率4.72%，于每年末支付本年利息，本金最后一次偿还。

甲公司有意图和能力持有至到期。

已知：

（P/F，10%，5）＝0.6209，（P/A，10%，5）＝3.7908。

　　计算实际利率r：

　　5000×4.72%×（P/A，r，5）＋5000×（P/F，r，5）＝4000

　　当r＝10%时：

　　5000×4.72%×3.7908＋5000×0.6209≈4000

　　由此得出r＝10%

（1）2011年1月1日

　　借：

持有至到期投资——成本　　5000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　4000

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　1000

（2）2011年12月31日

　　借：

应收利息　　　　（5000×4.72%）236

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　164

　　　　贷：

投资收益　　　　　（4000×10%）400

　　借：

银行存款　　236

　　　　贷：

应收利息　　236

　　【提示】2011年年末持有至到期投资摊余成本＝4000＋164＝4164（万元）

　　（3）2012年12月31日

　　借：

应收利息　　　　　　　　　　236

　　　　持有至到期投资——利息调整　180.4

　　　　贷：

投资收益　　　　（4164×10%）416.4

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　236

　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　236

　【提示】2012年年末持有至到期投资摊余成本＝4164＋180.4＝4344.4（万元）

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋折价摊销－溢价摊销

　　（4）2013年12月31日

　　借：

应收利息　　　　　　　　　　236

　　　　持有至到期投资——利息调整　198.44

　　　　贷：

投资收益　　　　（4344.4×10%）434.44

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　236

　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　　236

　　【例题·综合题】【资料同上】假定2013年1月1日，甲公司预计本金的50%将于本年12月31日赎回，共计2500万元。

2013年12月31日实际赎回2500万元的本金。

其余一半的本金2015年末付清。

1年

2年

3年

10%的复利现值系数

0.9091

0.8264

0.7513

（1）调整2013年初摊余成本

　　2013年初实际摊余成本＝4000＋164＋180.4＝4344.4（万元）

　　2013年初债券的现值＝（236＋2500）×0.9091＋118×0.8264＋（118＋2500）×0.7513

　　＝4551.72（万元）

　　2013年初应调增摊余成本

　　＝4551.72－4344.4＝207.32（万元）

　　借：

持有至到期投资——利息调整　　207.32

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　207.32

（2）2013年12月31日

　　借：

应收利息　　　　　　　　　　236

　　　　持有至到期投资——利息调整　219.17

　　　　贷：

投资收益　　（现值4551.72×10%）455.17

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　236

　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　　　236

　　借：

银行存款　　　　　　　　　2500

　　　　贷：

持有至到期投资——成本　　　　2500

　　【提示】2013年末持有至到期投资摊余成本＝现值4551.72＋219.17－2500＝2270.89（万元）

　　（3）2014年12月31日

　　借：

应收利息　　　　（2500×4.72%）118

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　109.09

　　　　贷：

投资收益　　　　　（2270.89×10%）227.09

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　118

　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　　　　118

　　【例题·综合题】【接前例】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。

已知：

（P/F，9%，5）＝0.6499，（P/F，10%，5）＝0.6209。

此时甲公司所购买债券的实际利率r计算如下：

　　（236×5＋5000）×（P/F，r，5）＝4000

　　当r＝9%时，（236×5＋5000）×0.6499＝4016.382

　　当r＝10%时，（236×5＋5000）×0.6209＝3837.162

　　（r－9%）/（10%－9%）＝（4000－4016.382）/（3837.162－4016.382）

　　由此得出r≈9.09%。

（1）2011年1月1日

　　借：

持有至到期投资——成本　　5000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　4000

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　1000

（2）2011年12月31日

　　借：

持有至到期投资——应计利息　（5000×4.72%）236

　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　127.6

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　（4000×9.09%）363.6

　　【提示】2011年末持有至到期投资摊余成本＝4000＋236＋127.6＝4363.6（万元）

　　（3）2012年12月31日

　　借：

持有至到期投资——应计利息　　236

　　　　　　　　　　　——利息调整　　160.65

　　　　贷：

投资收益　　　（4363.6×9.09%）396.65

　　【提示】2012年末持有至到期投资摊余成本＝4000＋236×2＋127.6＋160.65＝4760.25（万元）

　　【例题·单选题】（2012年）20×1年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1050万元，另发生交易费用2万元。

甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，20×1年12月31日确认投资收益35万元。

20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（　）。

　　A.1035万元　　B.1037万元

　　C.1065万元　　D.1067万元

　　【答案】B

　　【解析】20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本＝期初摊余成本（1050＋2）－溢价摊销（1000×5%－35）＝1037（万元）

　　知识点：

贷款和应收款项

（一）相关规定

　　1.划分为贷款和应收款项的条件

　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

包括：

金融企业发放的贷款和其他债权；非金融企业持有的应收款项。

　　2.初始计量

（1）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。

（2）一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

　　3.后续计量

　　贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。

实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

　　4.企业收回或处置贷款和应收款项

　　应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

（二）具体会计核算

　　1.企业发放贷款时

　　借：

贷款——本金【本金】

　　　　贷：

吸收存款、存放中央银行款项【实际支付的金额】

　　　　　　贷款——利息调整【差额】

　　【思考问题】按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额？

　　A银行贷款的本金1000万元，相关交易费用5万元，实际支付的金额995万元。

B公司取得借款作为长期借款，实际收到借款995万元。

A银行贷款

B公司取得长期借款

借：

贷款——本金　1000

　　贷：

吸收存款　　　　995

　　　　贷款——利息调整　5

借：

银行存款　　995

　　长期借款——利息调整　　5

　　贷：

长期借款——本金　　　1000

　　2.资产负债表日

　　借：

应收利息【按贷款的合同本金×合同利率】

　　　　贷款——利息调整

　　　　贷：

利息收入【按贷款的摊余成本×实际利率】

　　3.收回贷款时，应按客户归还的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目；按收回的应收利息金额，贷记“应收利息”科目；按归还的贷款本金，贷记“贷款——本金”科目；按其差额，贷记“利息收入”科目。

　　知识点：

可供出售金融资产

（一）相关规定

　　1.划分为可供出售金融资产的条件

　　对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

（1）如果企业没有将其划分为前三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。

相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。

（2）限售股权的分类

　　①企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

　　②企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　【总结】甲公司下列经济业务如何划分？

业务

划分类型

（1）在二级市场购入A公司股票，对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响

准备近期出售

交易性金融资产

不准备近期出售

可供出售金融资产

属于限售股权

可供出售金融资产/交易性金融资产

（2）在二级市场购入B公司认股权证

交易性金融资产

（3）购入C、D、E公司股权

拥有C公司5%的股权,C公司是一家非上市的公司，不存在活跃市场的公开报价。

（年末由于无法获得C公司股份的公开市场报价，可以采用市场乘数法确定其公允价值）

可供出售金融资产

拥有D公司80%的股权,对被投资具有控制

长期股权投资

拥有E公司30%的股权,对被投资具有共同控制或重大影响

长期股权投资

（4）在二级市场购入F公司的债券

准备近期出售

交易性金融资产

不准备近期出售但也不准备持有至到期

可供出售金融资产

准备持有至到期且有充裕的现金

持有至到期投资

　　2.初始计量

　　可供出售金融资产，应当按公允价值和交易费用计量。

　　注意问题：

相关交易费用应当计入初始确认金额。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。

　　3.后续计量

（二）具体会计核算

　　1.企业取得可供出售金融资产

（1）如果为股票投资

　　借：

可供出售金融资产——成本【公允价值＋交易费用】

　　　　应收股利【包含的已宣告但尚未发放的现金股利】

　　　　贷：

银行存款【按实际