注册会计师一金融资产.docx

1、注册会计师一金融资产第二章金融资产考情分析2015年本章有关可供出售金融资产的会计核算发生较大变化。本章近三年考试的主要以客观题为主，考点是金融资产的初始计量、期末计量等有关核算问题；持有至到期投资成本的确定、利息调整的确定和摊销、处置金融资产的核算问题。在综合题中，2013年考试中出现单独考查金融资产综合题，也往往与会计差错更正等有关章节结合。知识点：交易性金融资产金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融资产可分为以下4类：（一）相关规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入

2、当期损益的金融资产。1.划分为交易性金融资产的条件取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等准备近期内出售。2.初始计量应当按照公允价值进行初始计量。注意：相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。3.后续计量按照公允价值计量，且其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。企业会计准则第39号公允价值计量规定，企业在根据主要市场或最有利市场的交易价格确定相关资产的公允价值时，不应根据交易费用对该价格进行调整。主要市场是资产流

3、动性最强的市场，能够为企业提供最具代表性的参考信息。因此，无论相关资产的价格能够直接从市场观察到（收盘价），还是通过其他估值技术获得，企业都应当以主要市场上相关资产的价格为基础，计量该资产的公允价值。（二）具体会计核算科目设置：“交易性金融资产”科目；财务报表列示：“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目1.企业取得交易性金融资产的会计处理借：交易性金融资产成本【公允价值】投资收益【交易费用】应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】贷：银行存款【实际支付的金额】2.交易性金融资产持有期间的会计处理（1）股票：被投资单位宣告发放现金股利借：应收股利

4、贷：投资收益（2）债券（分期付息、一次还本）：资产负债表日计算利息借：应收利息【面值票面利率】贷：投资收益3.资产负债表日的会计处理（1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益 （2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。4.出售交易性金融资产的会计处理借：银行存款【应按实际收到的金额】公允价值变动损益（或在贷方）贷：交易性金融资产成本公允价值变动（或在借方）投资收益【例题综合题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务报告，有关股票投资业务如下。（1）2013年9月6日，购买B公司发行的股票300万股，成交价为每股14

5、.7元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用10万元，占B公司表决权资本的5%。A公司准备近期内出售。划分为交易性金融资产初始确认金额300（14.70.2）4 350（万元）会计分录借：交易性金融资产成本4 350投资收益10应收股利60贷：银行存款4 420（2）2013年9月20日，收到上述现金股利；借：银行存款60贷：应收股利60 （3）2013年12月31日,该股票每股市价为15元；公允价值变动300154 350150（万元）借：交易性金融资产公允价值变动150贷：公允价值变动损益150（4）2014年4月3日,B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日

6、,A公司收到现金股利；借：应收股利（3000.3）90贷：投资收益90借：银行存款90贷：应收股利90（5）2014年12月31日,该股票每股市价为13元；公允价值变动300（1315）600（万元）借：公允价值变动损益600贷：交易性金融资产公允价值变动600（6）2015年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股17元，另支付交易费用12万元。成本4 350（万元）；公允价值变动（3）150（5）600450（万元）借：银行存款（3001712）5 088交易性金融资产公允价值变动 450贷：交易性金融资产成本 4 350公允价值变动损益 450投资收益 738【例题综合题】（1

7、）2014年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计205万元，其中包括已到付息期但尚未领取的债券利息4万元，另付交易费用2万元。该债券面值总额为200万元，剩余期限3年，年利率为4%，每半年付息一次，甲公司取得后准备近期出售。借：交易性金融资产成本（2054）201应收利息4投资收益2贷：银行存款207（2）2014年1月10日，收到丙公司债券2013年下半年的利息4万元。借：银行存款4贷：应收利息4（3）2014年6月30日，丙公司债券的公允价值为230万元。公允价值变动23020129（万元）借：交易性金融资产公允价值变动29贷：公允价值变动损益29借：应收利息（2004%

8、6/12）4贷：投资收益4（4）2014年7月10日收到丙公司债券2014年上半年的利息。借：银行存款4贷：应收利息4（5）2014年12月31日，丙公司债券的公允价值为220万元。公允价值变动22023010（万元）借：公允价值变动损益10贷：交易性金融资产公允价值变动10借：应收利息4贷：投资收益4【思考问题】问题2014年12月31日资产负债表“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目金额？【答案】220万元问题该业务影响2014年营业利润的金额？【答案】业务（1）2业务（3）29业务（3）4业务（5）10业务（5）425（万元）知识点：持有至到期投资（一）相关规定1.划分为持

9、有至到期投资的条件持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。2.特征（1）到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。（2）有明确意图持有至到期是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：持有该金融资产的期限不确定。发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化

10、、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。（3）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融

11、资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。3.初始计量持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额；企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。4.后续计量（1）持有至到期投资后续计量：按摊余成本进行后续计量。（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。金融资产

12、或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；加上累计的折价摊销（利息调整摊销）或减去累计的溢价摊销（利息调整摊销）；扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。（二）具体核算1.企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本【面值】应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】持有至到期投资利息调整【按其差额】贷：银行存款【按实际支付的金额】持有至到期投资利息调整【按其差额】【思考问题】购买债券，面值1000万元；实际支付价款1100万元，另支付交易费用2万元。初始确认金额？答：1102万元借：持有至到期投资成本1 000利息调整1

13、02贷：银行存款1 102【注意】相关税费及溢价折价的处理2.持有至到期投资后续计量持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。公式如下：实际利息收入期初债券摊余成本实际利率【贷：投资收益】应收利息债券面值票面利率【借：应收利息】利息调整的摊销二者的差额（1）如果持有至到期投资为分期付息到期一次还本债券借：应收利息【债券面值票面利率】持有至到期投资利息调整【差额】贷：投资收益【期初债券摊余成本实际利率】持有至到期投资利息调整【差额】（2）如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资应计利息”。3.出售持有至到期投资借：银

14、行存款【应按实际收到的金额】投资收益【差额】贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】投资收益【差额】如果已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。【例题综合题】2011年1月1日，甲公司支付价款4 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券，面值5 000万元，票面利率4.72%，于每年末支付本年利息，本金最后一次偿还。甲公司有意图和能力持有至到期。已知：（P/F，10%，5）0.6209，（P/A，10%，5）3.7908。计算实际利率r：5 0004.72%（P/A，r，5）5 000（P/F，r，5）4 000当r10%时：5 0004.7

15、2%3.79085 0000.62094 000由此得出r10%（1）2011年1月1日借：持有至到期投资成本5 000贷：银行存款4 000持有至到期投资利息调整1 000（2）2011年12月31日借：应收利息（5 0004.72%）236持有至到期投资利息调整164贷：投资收益（4 00010%）400借：银行存款236贷：应收利息236【提示】2011年年末持有至到期投资摊余成本4 0001644 164（万元）（3）2012年12月31日借：应收利息236持有至到期投资利息调整180.4贷：投资收益（4 16410%）416.4借：银行存款236贷：应收利息 236【提示】2012年

16、年末持有至到期投资摊余成本4 164180.44 344.4（万元）期末摊余成本期初摊余成本折价摊销溢价摊销（4）2013年12月31日借：应收利息236持有至到期投资利息调整198.44贷：投资收益（4344.410%）434.44借：银行存款236贷：应收利息 236【例题综合题】【资料同上】假定2013年1月1日，甲公司预计本金的50%将于本年12月31日赎回，共计2 500万元。2013年12月31日实际赎回2 500万元的本金。其余一半的本金2015年末付清。1年2年3年10%的复利现值系数0.90910.82640.7513（1）调整2013年初摊余成本2013年初实际摊余成本4

17、000164180.44 344.4（万元）2013年初债券的现值（2362 500）0.90911180.8264（1182 500）0.75134 551.72（万元）2013年初应调增摊余成本4 551.724 344.4207.32（万元）借：持有至到期投资利息调整207.32贷：投资收益207.32（2）2013年12月31日借：应收利息236持有至到期投资利息调整219.17贷：投资收益（现值4 551.7210%）455.17借：银行存款236贷：应收利息236借：银行存款 2 500贷：持有至到期投资成本 2500【提示】2013年末持有至到期投资摊余成本现值4 551.722

18、19.172 5002 270.89（万元）（3）2014年12月31日借：应收利息 （2 5004.72%）118持有至到期投资利息调整109.09贷：投资收益（2 270.8910%）227.09借：银行存款118贷：应收利息118【例题综合题】【接前例】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。已知：（P/F，9%，5）0.6499，（P/F，10%，5）0.6209。此时甲公司所购买债券的实际利率r计算如下：（23655 000）（P/F，r，5）4 000当r9%时，（23655 000）0.64994 016.382当r10%时，（23655 0

19、00）0.62093837.162（r9%）/（10%9%）（4 0004 016.382）/（3 837.1624 016.382）由此得出r9.09%。（1）2011年1月1日借：持有至到期投资成本5 000贷：银行存款4 000持有至到期投资利息调整1 000（2）2011年12月31日借：持有至到期投资应计利息（5 0004.72%）236利息调整 127.6贷：投资收益（4 0009.09%）363.6【提示】2011年末持有至到期投资摊余成本4 000236127.64 363.6（万元）（3）2012年12月31日借：持有至到期投资应计利息236利息调整160.65贷：投资收益（

20、4 363.69.09%）396.65【提示】2012年末持有至到期投资摊余成本40002362127.6160.654760.25（万元）【例题单选题】（2012年）201年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1 000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1 050万元，另发生交易费用2万元。甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，201年12月31日确认投资收益35万元。201年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（）。A.1 035万元B.1 037万元C.1 065万元D.1067万元【答案】B【解析】

21、201年12月31日，甲公司该债券的摊余成本期初摊余成本（1 0502）溢价摊销（1 0005%35）1 037（万元）知识点：贷款和应收款项（一）相关规定1.划分为贷款和应收款项的条件贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。包括：金融企业发放的贷款和其他债权；非金融企业持有的应收款项。2.初始计量（1）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。（2）一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。3.后续计量贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计

22、算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。4.企业收回或处置贷款和应收款项应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。（二）具体会计核算1.企业发放贷款时借：贷款本金【本金】贷：吸收存款、存放中央银行款项【实际支付的金额】贷款利息调整【差额】【思考问题】按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额？A银行贷款的本金1 000万元，相关交易费用5万元，实际支付的金额995万元。B公司取得借款作为长期借款，实际收到借款995万元。A银行贷款B公司取得长期借款借：贷款本金1 00

23、0贷：吸收存款995贷款利息调整5借：银行存款995长期借款利息调整5贷：长期借款本金1 0002.资产负债表日借：应收利息【按贷款的合同本金合同利率】贷款利息调整贷：利息收入【按贷款的摊余成本实际利率】3.收回贷款时，应按客户归还的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目；按收回的应收利息金额，贷记“应收利息”科目；按归还的贷款本金，贷记“贷款本金”科目；按其差额，贷记“利息收入”科目。知识点：可供出售金融资产（一）相关规定1.划分为可供出售金融资产的条件对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。（1）如果企业没有将其划分为前三类金融资产，则应将其

24、作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。（2）限售股权的分类企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益

25、的金融资产。【总结】甲公司下列经济业务如何划分？业务划分类型（1）在二级市场购入A公司股票，对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响准备近期出售交易性金融资产不准备近期出售 可供出售金融资产属于限售股权可供出售金融资产/交易性金融资产（2）在二级市场购入B公司认股权证交易性金融资产（3）购入C、D、E公司股权拥有C公司5%的股权,C公司是一家非上市的公司，不存在活跃市场的公开报价。（年末由于无法获得C公司股份的公开市场报价，可以采用市场乘数法确定其公允价值）可供出售金融资产拥有D公司80%的股权,对被投资具有控制长期股权投资拥有E公司30%的股权,对被投资具有共同控制或重大影响长期股权投资（4）在二级市场购入F公司的债券准备近期出售交易性金融资产不准备近期出售但也不准备持有至到期可供出售金融资产准备持有至到期且有充裕的现金 持有至到期投资2.初始计量可供出售金融资产，应当按公允价值和交易费用计量。注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。3.后续计量（二）具体会计核算1.企业取得可供出售金融资产（1）如果为股票投资借：可供出售金融资产成本【公允价值交易费用】应收股利【包含的已宣告但尚未发放的现金股利】贷：银行存款【按实际