煤矿企业兼并重组涉税问题初探.docx

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煤矿企业兼并重组涉税问题初探

煤矿企业兼并重组涉税问题初探

　　来源：

    日期：

2010-01-19    编辑：

吕梁市地税局

付拴平王书平张彦君

根据省政府煤矿企业兼并重组总体安排部署，吕梁市13个县（市、区）的原保留矿井355处在兼并重组后将保留110处，产能由整合前年产8557万吨增加为整合后的10230万吨，井型规模重组后150万吨2处，120万吨36处，90万吨48处，60万吨18处，45万吨2处，30万吨4处。

如此大规模政府行为将给地税工作带来巨大的影响。

如何加强税收征管，确保税源不流失，管户不丢失是摆在我们面前的一大课题。

目前工作进展情况可用四句话概括：

各级政府高度重视，矿主老板精于算计，地方税源相当可观，强化征管刻不容缓。

结合我市实际情况，我们就此次煤矿企业兼并重组过程中的涉税问题和征管措施提出个人见解与大家共同探讨，以期抛砖引玉。

一、从本质上理解兼并重组的形式。

根据省政府要求，此次煤矿企业兼并重组的形式为：

企业并购、协议转让、联合重组、控股参股，其中非国有与国有之间可采用资产评估作价入账的方式，资金支付办法有被兼并企业将资源、资产评估入股或直接转让采矿权两种。

站在税务管理的角度,可以归结为:

企业整体产权转让、企业整体资产转让、企业整体股权转让、企业整体资产出售四类重组形式和股权支付、非股权支付或两者的结合三种支付对价办法。

（一）企业整体产权转让（合并）。

是指企业的所有者（股东）将企业的资产、债权、债务及劳动力等进行作价转让的行为，实际上就是转让企业的全部产权，这种情况的转让价格不单纯是由资产价值决定的。

对企业整体产权转让的界定应把握六个要点：

1、必须是煤矿企业将其资产、债权、债务及劳动力全部转让的行为，四者缺一不可；

2、劳动力的转让应以受让人是否按《劳动法》与原企业职工签订劳务用工合同并妥善安置企业全部职工为标准；

3、支付的对价包括股权支付或非股权支付。

4、原企业可能解散也可能不解散，具体由双方协商决定。

5、受让企业对原企业的债务承担承继义务。

6、必须经过法定的转让程序。

（二）企业整体资产转让（资产收购）。

也叫整体资产投资，实际是企业的一项资产投资活动，是指企业将自己的全部净资产投资换取股权或非股权的行为，企业由原来从事生产经营活动转化为从事投资活动。

对企业整体资产转让的界定应把握四个要点：

1、原企业并不解散。

2、必须是将资产、负债同时转让的行为。

3、受让企业对转让企业的债务承担承继义务。

4、支付的对价可以是股权支付也可能是非股权支付或二者的结合，但一般应以股权支付为主。

（三）企业整体股权转让（股权收购）。

指企业的股东将自己持有的企业股权全部转让给其他单位或个人的行为，实际上是股权资产的转让行为。

对企业整体股权转让的界定应把握四个要点：

1、股权转让的主体是企业全部股东，客体是股东所拥有的股权。

2、股权转让不涉及原企业资产所有权的变化。

3、支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的结合。

4、全部股权转让仅是股东的变化，原企业的法人主体资格地位并不灭失。

（四）企业整体资产出售（资产收购）。

即企业资产经评估按公允价值出售给另一家单位和个人的行为，实质上是企业间仅就资产进行的买卖。

对企业整体资产出售的界定应把握四个要点：

1、资产出售单纯仅涉及企业资产（存货、固定资产、无形资产等），而不包括企业的债权、债务，更不包括劳动力。

2、原企业的债权、债务及劳动力由出售方自行处置。

3、买方不承担原企业未缴纳税款的承继义务。

4、支付的对价为股权支付、非股权支付或两者的结合。

二、四种转让（出售）形式下纳税差异分析

按照现行税收政策规定，企业在兼并重组过程中，一般应交纳营业税（增值税）及附加、企业所得税、个人所得税、土地增值税、印花税、契税等税种。

由于兼并重组的方式不同，在纳税问题上存在着一定的差异。

（一）企业整体产权转让

1、营业税。

据国税发[2000]118号及国税函[2000]420号、国税函[2002]165号文件精神，企业整体产权转让的主体是企业，不征收转让无形资产、销售不动产营业税。

2、企业所得税。

据财税[2009]59号精神，分别按一般性税务处理和特殊性税务处理确认转让所得和损失，对特殊性税务处理中非股权支付额仍应确认相对应的转让所得或损失，征收企业所得税。

3、个人所得税。

据国税函[2007]244号、国税发[2008]115号和国税函[2009]285号文件精神，对自然人股东分别按“财产转让所得”和“股息所得”征收股权转让所得个人所得税。

4、土地增值税。

据土地增值税条例，转让房地产并取得收入的单位和个人为土地增值税的纳税义务人；据国税函[2000]687号文件，以转让股权名义转让房地产行为应征收土地增值税；

5、印花税。

据财税[2003]183号文件，经评估增值的资金按规定贴花，企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的应贴花。

6、契税。

据国税发[2009]89号文件，财税[2008]175号文件

（1）若不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利义务的行为，可免征契税。

（2）即使发生股权转让，但原当事人要进行注销，重新设立登记，对新设企业承受原企业的土地房屋权属征收契税。

（3）企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按《劳动法》安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不小于3年劳动合同，减半征收契税，与全部职工签订年限不少于3年劳动合同，免征契税。

（二）企业整体资产转让

1、营业税。

据国税函[2005]504号文件：

非整体转让企业资产，债权、债务及劳动力，不属于企业的整体交易行为…..在整体资产出售过程中，其发生的销售货物行为应照章征收增值税，转让土地使用权和销售不动产的行为照章征收营业税。

2、企业所得税、个人所得税、印花税、契税。

与企业整体产权转让基本相同。

3、土地增值税。

对在企业合并中被兼并企业将房产转让到接收企业应以是否办理过户手续来认定征免界限，即凡发生房地产权属的变更，应予以征税。

4、契税。

此次煤矿企业兼并重组，原煤矿企业均要注销，接收企业均要重新办理工商登记，因此不符合免征契税的条件。

（三）企业整体股权转让

1、营业税。

据国税函[2002]165号文件，企业整体股权转让与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。

因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不征收营业税。

在此过程中，收购企业购买的是被收购企业全体股东的全部股权，支付对价的形式，只能是股权支付。

因此，如果企业股东假借整体股权转让的名义而取得非股权支付的收益，则应当依法征收营业税。

2、企业所得税、印花税、契税。

与企业整体产权转让基本相同

3、个人所得税。

据国税函[2008]267号规定，股东从投资企业分得的高于股本的收益或取得收益，无论是现金、实物、有价证券还是股权、债权都要缴纳个人所得税，因此个人股东股权被收购后，对股权转让所得应缴纳个人所得税。

具体计算办法参照国税发[2008]115号和国税函[2009]285号文件规定执行。

4、土地增值税。

企业整体股权转让与国税函[2000]687号《关于以股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》完全一致，对此应按土地增值税的规定征税。

（四）整体资产出售

1、营业税。

对于接受企业向原煤矿支付的矿业权价款并给予的经济补偿是按“转让无形资产—土地使用权”还是“销售不动产”征收营业税，目前尚无一个明确的政策规定。

但据国税函[1997]87号文，对土地承包者取得征地单位的青苗补偿费按“销售不动产”征收营业税的规定，矿业权价款的实质是地下煤炭资源价款，是土地的附着物。

而《土地法》对土地使用权的定义是：

国有土地的使用人依法利用土地并取得收益的权利。

煤矿企业的采煤生产是在地表层下面取得煤炭资源收入的行为，若离开了土地则是无源之水，无本之木，因此，矿业权价款实际上是土地使用权价款，应按销售不动产、转让无形资产全额计征营业税。

2、企业所得税、个人所得税。

与企业整体产权转让基本一致。

3、土地增值税。

依据《土地增值税暂行条例》的规定征收。

4、印花税。

与企业整体产权转让基本一致，并对双方签订的购销合同按规定贴花。

5、契税。

对购买方承受原企业土地、房屋权属征收契税。

三、对煤矿企业兼并重组税收征管方面应把握的重点及注意事项

此次煤矿企业兼并重组户多面广,形式多样，情况复杂，时间紧迫，涉税事项繁多，稍有不慎即会有多征少征税款的问题出现，为此，我们建议：

（一）把握一个要点。

根据省政府总体安排,这次煤矿企业兼并重组的目标就是通过大型煤矿企业兼并重组中、小煤矿形成大型煤矿企业为主的主体办矿体制，从税收管理和实质而言，就是原有中、小煤矿将失去其法人纳税主体的资格，属于征管法和财税[2009]60号文件中所界定的企业撤销、解散、破产情形，因此税务机关必须对这些煤矿进行税收清算，兼并与被兼并双方均应向税务机关报送《纳税人合并（分立）情况报告表》

（二）考虑两个层面。

除对原煤矿企业计征转让各种资产应纳的流转税外，对煤矿进行企业所得税清算时要充分考虑到两个层面：

第一个层面是对原煤矿企业层面的清算。

1、清算期的确定：

从企业终止生产经营日起到企业注销登记日之前。

2、清算的内容及计算：

（1）至企业终止生产经营之日的各项欠缴税费；

（2）全部资产均应按交易价格（本次应为评估价格）确认转让所得与损失；

（3）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

（4）确认债权清理、债务清偿的所得和损失；

（5）依法弥补亏损，确定清算所得；

（6）计算并交纳清算所得税；

（7）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等，

第二个层面是股东层面的所得税清算。

1、对法人股东的清算：

（1）确定可向企业所有者分配的财产；

（2）计算被清算企业的每个股东分得剩余资产的金额并确认股东的投资转让所得或损失。

2、对自然人股东的清算：

（1）根据以上办法确认可向股东个人分配的剩余财产（企业累计盈余公积与累计未分配利润均属剩余财产）

（2）确认股息所得并计算个人所得税；

（3）确认股东的投资转让所得并计征个人所得税。

由于原煤矿企业撤销、解散，因此支付所得的单位和个人应为法定的扣缴义务人，即接受方企业应代扣代缴个人所得税。

（三）把握三个关键

1、在确认是否属于整体产权转让、整体股权转让上从严把关。

一般情况下整体产权转让在经过以下几道工作程序才能完成。

（1）制定转让方案并报同级政府批准；

（2）对企业资产进行清查评估并经有关部门确认；

（3）签订转让合同并依法进行公证；

（4）清算交割；

（5）处理债权、债务，安置职工，支付转让价款；

（6）办理产权过户手续进行工商注册登记。

对于整体股权转让一般要经过资产评估、财务审计、按程序报表和产权交易所挂牌公示等法定程序，并在产权交易所的见证下正式签订转让协议。

2、在认定特殊性税务处理上从紧把关

要深刻理解和掌握财税[2009]59号文件的内涵和立法本义，从五个方面全面审查特殊性税务处理的五个要件，对不符合条件的要坚决按一般性税务处理的规定确认转让所得或损失，并入清算所得计征企业所得税。

对于虽符合特殊性税务处理的规定但有发生非股权支付行为的情形，应对非股权支付额确认相应的资产转让所得或损失，并入清算所得计征企业所得税。

3、对兼并重组协议进行书面审查和事后跟踪监督，对实质内容从细把关。

对双方签订的转让协议应按实质重于形式的原则进行事前、事中、事后全过程监督审查，防止双方为逃避税收而编造虚假的合同内容和合同金额，如虚假股权收购、整体产权转让、以房地产投资入股或实为支付转让金却列为对煤矿企业的后续性投资支出等。

四、建议采取五项措施

（一）加强对煤矿企业兼并重组税收征管的组织领导。

建议对煤矿企业的税收清算工作采取统一组织、集中清算、党组研究、社会公示的办法进行，从组织措施上保证政策的统一性、计算的准确性、征收的公开性和税负的公正性，防止人为放水现象。

（二）对征管档案清查整理，统一保管。

税务部门是否能够准确掌握纳税人生产经营状况、财务核算情况、申报纳税记录以及税收征管过程（如所得税征收方式鉴定）中形成的实证资料，在关键时期显得尤为重要，因为它是对煤矿企业进行欠税清缴和税收清算的重要证据和法律依据，如果出现数据失真或资料丢失等情况，其后果将不堪设想。

（三）加强与工商、国税、煤炭、银行等部门的工作联系和信息沟通。

防止纳税人借机修改涉税数据的情况出现，尤其对于企业资产原值、股东原始股本、工商注册资金等计税依据必须做到真实可靠，万无一失。

（四）开展对煤矿企业纳税人账面记载数据、申报纳税情况、相关部门交费情况的调查和核实工作。

必要时应由稽查部门提前实施税务检查，确保一次性税收不流失。

（五）确保税款征收入库。

此次煤矿企业税收清算涉及税种多、人员广、金额大、情况复杂，对此我们在坚决执行《征管法》赋予税务机关各种法定措施的同时，应主动取得各级政府的支持协助，运用行政手段，采用政府牵头，税务部门计算，收购方代征，部门协作的办法保证应征税款的及时足额入库。

五、需要上级税务部门针对煤矿企业兼并重组过程中出现的政策疑点问题及时作出解释

（一）对“煤炭资源”是否可按“无形资产—土地使用权”征收营业税。

煤矿企业兼并重组接受方主要向原煤矿企业支付数目相当可观的矿业权价款，并给予适当经济补偿，如果税收政策界限不清，则税务部门只能望税兴叹！

（二）对“井筒”、“巷道”等资产的转让是否可按“销售不动产”征收营业税。

（三）《企业所得税法》第55条第2款与财税[2009]60号文件对“企业的清算所得”的计税公式中一个为“资产净值”，一个为“计税基础”，两者的内涵是否一致。

（四）对个人股东股权转让所得征收个人所得税时，其投资成本是以办理工商登记时验资报告中的“注册资金”为准，还是以企业账簿上的“实收资本”为准。

作者单位：

吕梁市地方税务局汾阳市地方税务局

煤炭企业兼并重组行为的涉税分析

发布日期：

2011-1-1211:

19:

34　浏览次数：

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　　根据《国务院关于促进煤炭工业健康发展的若干意见》（国发[2005]18号）文件规定，鼓励大型煤炭企业兼并改造中小型煤矿，鼓励资源储量可靠的中小型煤矿，通过资产重组实行联合改造。

煤炭企业改制并购形式很多，我们对兼并重组行为涉及的纳税情况分析如下：

一、兼并的含义

　　兼并是指一个企业采取各种形式有偿接收其他企业的产权，使被兼并方丧失法人资格或改变法人实体的经济行为。

企业兼并的形式有：

① 承担债务式兼并，即在资产与债务等价的情况下，兼并方以承担被兼并方债务为条件接收其资产的兼并方式；② 购买式兼并，即兼并方出资购买被兼并方企业资产的兼并方式；③ 吸收股份式兼并，即被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股金投入兼并方，从而成为兼并方企业的一个股东的兼并方式；④ 控股式兼并，即一个企业通过购买其他企业的股权，达到控股，实现兼并的方式。

二、企业兼并重组行为涉及的所得税税收处理 

　　　1、一般情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法交纳所得税。

被合并企业以前年度亏损的，不得结转到合并企业予以弥补。

合并企业接收被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认后的价值确定成本。

　　2、当合并企业支付给被合并企业（其股东）的收购价款不同时，其所得税的处理也不同。

即：

合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付股东的票面价值）20%的，经税务机　　关确认，当事方可选择按下列规定进行所得税处理：

　　①被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。

被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度亏损的，如果未超过法定的弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得予以弥补；

　　②合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业账面净值为基础确定；

　　③被合并企业的股东以其持有的原被合并企业股权（以下简称旧股权）交换合并企业的股权（以下简称新股权），不视为出售旧股、购买新股处理。

被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。

　　3、企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。

为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

　　4、被合并企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，合并企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

　　5、暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

三、企业兼并重组行为涉及的增值税税收处理

　　根据国家税务总局《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）规定，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。

转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权，债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

因此国有企业改制转让企业全部产权，不征收增值税。

　　根据国家税务总局《关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）精神，企业产权转让不收营业税。

五、企业兼并重组行为涉及的契税税收处理

　　根据《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）规定，企业合并中，新设方或存续方承受被解散方土地、房屋权属，如合并前各方为相同的投资主体的，则不征契税，其余征收契税。

一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的原企业土地、房屋权属，免征契税。

国有、集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人妥善安置原企业30％以上职工的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；全部安置原企业职工的，免征契税。

六、企业兼并重组行为涉及的印花税税收处理

　　根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金帐簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花。

企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。

企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

出师表

两汉：

诸葛亮

　　先帝创业未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。

然侍卫之臣不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。

诚宜开张圣听，以光先帝遗德，恢弘志士之气，不宜妄自菲薄，引喻失义，以塞忠谏之路也。

　　宫中府中，俱为一体；陟罚臧否，不宜异同。

若有作奸犯科及为忠善者，宜付有司论其刑赏，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使内外异法也。

　　侍中、侍郎郭攸之、费祎、董允等，此皆良实，志虑忠纯，是以先帝简拔以遗陛下：

愚以为宫中之事，事无大小，悉以咨之，然后施行，必能裨补阙漏，有所广益。

　　将军向宠，性行淑均，晓畅军事，试用于昔日，先帝称之曰“能”，是以众议举宠为督：

愚以为营中之事，悉以咨之，必能使行阵和睦，优劣得所。

　　亲贤臣，远小人，此先汉所以兴隆也；亲小人，远贤臣，此后汉所以倾颓也。

先帝在时，每与臣论此事，未尝不叹息痛恨于桓、灵也。

侍中、尚书、长史、参军，此悉贞良死节之臣，愿陛下亲之、信之，则汉室之隆，可计日而待也

。

　　臣本布衣，躬耕于南阳，苟全性命于乱世，不求闻达于诸侯。

先帝不以臣卑鄙，猥自枉屈，三顾臣于草庐之中，咨臣以当世之事，由是感激，遂许先帝以驱驰。

后值倾覆，受任于败军之际，奉命于危难之间，尔来二十有一年矣。

　　先帝知臣谨慎，故临崩寄臣以大事也。

受命以来，夙夜忧叹，恐托付不效，以伤先帝之明；故五月渡泸，深入不毛。

今南方已定，兵甲已足，当奖率三军，北定中原，庶竭驽钝，攘除奸凶，兴复汉室，还于旧都。

此臣所以报先帝而忠陛下之职分也。

至于斟酌损益，进尽忠言，则攸之、祎、允之任也。

　　愿陛下托臣以讨贼兴复之效，不效，则治臣之罪，以告先帝之灵。

若无兴德之言，则责攸之、祎、允等之慢，以彰其咎；陛下亦宜自谋，以咨诹善道，察纳雅言，深追先帝遗诏。

臣不胜受恩感激。

　　今当远离，临表涕零，不知所言。