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政府治理与内部审计的职责
政府治理与内部审计的职责
北京国家会计学院秦荣生教授
以经济市场化、政治民主化在全球范围内大行其道并牢固确立其普世价值地位为背景，加之“信息时代”的推波助澜，20世纪90年代以来，在世界银行和国际货币基金组织等国际组织的推动下，“治理”作为一种新的管理范式开始在西方兴起，并经学者引介和政府间的考察交流传入我国。
治理范式是在对传统政府管理范式重新体认和反思基础上确立的一种全新管理模式，其本质性变化是政府作为高居社会之上的公共权力垄断者的地位日益式微，社会管理主体由一元主宰向多元共治发展，并引致政府组织结构和治理方式等一系列的变化。
国外已有越来越多的研究强调，应关注内部审计与政府治理主体之间相互关系并对政府治理质量产生的影响。
一、政府治理模式下的内部审计
“治理”源于拉丁文，是“统治”或“掌舵”的意思，在希腊文中与“舵手”是同义语。
“治理”一般含有权威、指导、控制的意思。
“政府治理”是英文的直译，日本称为“统治结构”，香港称为“督导结构”。
在国内有人译成“政府治理结构”、“政府治理机制”等等。
“政府治理”旨在建立一个以相互依存为基础的、以协作为特征的、纵横协调的、多元统一的社会治理结构。
它不排斥一般性的政府等级机制，也不排斥一般性的市场规则，相反，它是建立在国家和市场的基础之上，对国家和市场手段的综合和补充。
治理不再是政府独自的行为，而是“由共同的目标支撑的活动”，它由网络参与者协商和同意的游戏规则来调节。
协商与合作是建立在市场原则、公共利益和相互认同基础之上的，通过确立共同的目标对公共事务实施管理，是一个上下互动的管理过程。
㈠政府治理的主要模式
1、市场模式（MarketModel）
人们普遍相信，提高政府效率的最佳方法就是用建立在市场基础上的机制代替传统的官僚体制。
市场模式是当前政府改革实践中的主导模式。
这种模式的特点主要表现为：
（1）下放决策和执行权力。
将大量的服务职能下放给低层机构、私营部门或半私营部门来承担，迫使公共部门无法进行垄断性控制。
（2）政府结构趋向网络式扁平化。
强调积极进取的政府行为和个人责任，促使公共部门致力于建立层级尽可能少的网络式平板结构，保证各公共部门的低投入高收益。
（3）建立以业绩制为原则的个性化绩效工资制度。
吸收私营部门的管理思想，打破集体化的工资分配制度，建立以功绩制为原则的个性化绩效工资制度，成就突出的给予更高的报酬，不管公务员的职级悬殊多大。
2、企业家政府模式（EntrepreneurialGovernmentModel）
这一模式主要由美国戴维·奥斯本与特德·盖布勒在他们所著的《改革政府》中提出的。
他们将这种政府模式的特点概括为十项基本原则。
（1）导航型政府：
政府对公共问题的解决处于引导的地位而非事必躬亲，政府的职责是掌舵而不是划桨。
（2）社区型政府：
授权而不是服务，政府应将控制权由官僚组织移转到社区。
（3）竞争型政府：
政府应将竞争机制注入到提供的服务中去，以取代传统独占的观念。
（4）任务导向型政府：
建立有使命感的预算制度，以集中精力并有效地分配资源。
（5）结果导向型政府：
政府应对其施政结果负责，并以之作为衡量的标准，按效果而不是按投入拨款。
（6）顾客导向型政府：
政府应满足顾客的需要，而不是官僚政治的需要，将资源集中于对顾客的服务，并提供多样的选择。
（7）有事业心的政府：
政府应使管理人转变为企业家，有收益而不浪费。
（8）预防型政府：
政府重视事前部门的预防以取代事后补救，预防而不是治疗。
（9）分权型政府：
政府应通过参与管理，分散公共机构的权力，从等级制过渡到参与和协作。
（10）市场导向型政府：
通过市场的力量进行变革，根据市场原则，对不同公共问题选择不同的解决方式。
3、参与模式（ParticipationModel）
政府组织能否运转良好的基本前提是其低级员工和服务对象能否直接参与管理决策。
参与的核心就是明确地把社会利益融入治理之中。
其主要特点是：
（1）实现分权制度化。
放权于基层，让那些长期处于被动执行的管理者具有参与权和决策权，以改善政府组织本身的管理。
（2）放权于服务对象。
一个真正具有效率、效能的服务需要服务对象的主动参与，而不是服务对象的被动接受。
给服务对象更多的权利。
（3）参与决策。
即有效地吸收基层公务员和社会团体公众，参与行政管理共商行政决策大计，特别是政策目标群体的参与。
4、弹性化政府模式（FlexibleGovernmentModel）
弹性化是指政府及其机构有能力根据环境的变化制定相应的政策，而不是用固定的方式回应新的挑战。
其主要特点有：
（1）公共部门所设置的机构不再是永久性的实体，主张在组织上建立临时性机构。
多用临时机构如特别委员会、项目小组等解决非经常性问题，如一些工作小组、特别委员会、项目小组等。
同时，常设机构的规模也随需求变化而及时扩张收缩。
（2）放弃政府人员任用上的“铁饭碗”，在人事上搞短期或临时雇佣，任务完成后即解雇。
解除人事管制可以使公务人员的创造力和精力获得解放，从而提高政府的效率，同时这种弹性化的人事管理可以使政府快速而有效的对所面临的危机或迅速增加的服务需求做出反应。
（3）在权力上根据地域管理下放权力，使之具有灵活性和多样性。
（4）在决策上，对不同的政策问题采用不同的决策方式，跨部门决策时建立临时协调组织等。
但是，弹性模式在结构上的最根本性建议是在政府内部建立新的组织结构。
5、解制型政府模式（DeregulatingGovernmentModel）
解制型政府模式在于改变照章办事的传统，去除繁文缛节，清除政府管理实质以外的其它附着物，让政府最大限度地释放潜在的能量和创造力，以新的创造性工作改进社会的整体利益。
其主要特点是：
（1）简化内部规章制度，取消过程取向的控制机制。
（2）传统管制型政府部门主要依赖事前的控制措施，解制的结果势必导致对公共部门采取更多的事后控制措施，公务员将对所作的决策承担责任，对他们来说，更多的自由意味着更多的个人责任。
（3）分权与权力下放，主张赋予官僚机构更多的决策权，尤其是给下层组织和公务员个人以自主权，发挥其积极性和创造力。
㈡政府治理的治理机制
如果没有一套相应的治理机制有效地发挥作用，政府治理就无法落实。
因此，建立合理、高效的治理机制对于实现政府十分关键。
根据国际通行的做法，政府治理的治理机制主要应建立以下五种机制：
1.问责机制。
所谓问责机制，就是要建立一套相应的法规制度，使政府部门及其官员和其他被赋予公共权力的主体有义务向特定主体解释说明其行为，接受后者的质询，对后者的要求做出回应。
2．参与机制。
既然治理主体是多元的，那么，就需要建立一套相应的制度，使政府以外的各种主体以多种形式、通过不通渠道广泛参与治理。
在此，政府之外的主体包括公众、专家、企业、民间组织以及媒体等。
他们参与的方式有投票、信访、质询、参加听证会、在媒体上发表意见、提供信息和咨询建议、单独或与政府部门或其他主体合作管理公共事务或提供公共服务等。
3．公开机制。
大量的实践证明，通过将行使公共权力、参与公共事务管理的有关主体的信息和行为公之于众，增加其透明度，是改善政府治理的一个成本低廉、操作简单但效果奇佳的良方。
一些公共管理中长期难以解决的问题，通过公开有关信息，很快取得了明显的成效。
例如，长期困扰各国政府的官员腐败问题，通过公开公务人员的财产和收入、公开行政行为过程，得到了有效的遏制。
4．监督机制。
监督机制对于促进政府治理不断改善十分重要，这一机制包括对特定的组织和个人行使公共权力、参与公共事务管理和提供公共服务的行为过程、结果进行监督的有关主体、规范化的监督途径和方式以及一整套监督制度。
5．协调机制。
在社会高度分化的今天，政府治理的一个重要基础是有关各方达成共识，而要达成共识，必须依赖于良好的协调。
一方面，在参与治理的各个主体之间需要进行协调；另一方面，在治理主体与各利益相关方之间也要进行有效充分的协调。
㈢我国政府治理的“运动型”模式
我国政府治理的“运动型”模式，治理的称谓繁多。
从经济建设领域到行政执法领域，再到社会治理领域，各种口号式、运动式的“突击检查”、“集中整治”、“统一行动”、“严打”等“专项治理”层出不穷，“运动型”治理俨然已成为政府治理的常见模式。
尽管“运动型”治理可能在短时间内取得显著成效，但它是一种无规则可循或有规则不循的非常态化管理，其弊端在于：
1、行政成本高，治理效果差。
“运动型”治理“头痛医头、脚痛医脚”，事先缺乏全面、科学的规划，盲目调动人力、物力、财力，必然造成行政资源的浪费和治理成本的升高；周期性、阶段性的“运动型”治理强化了治理主体与治理对象在“突击检查”与“灵活应对”策略框架下的博弈行为，对违法者的威慑效用递减，降低了政府治理的整体效益，容易陷入“突击解决—迅速见效—问题反弹—再突击解决—再反弹”的恶性循环。
2、容易违背法治原则，滋生官僚主义作风。
“运动型”治理是一种事前疏于管理、事后矫枉过正的治理方式，它用临时政策、口头指示代替长久生效的法律原则和制度规范，使得法律制度变成了可松、可紧、可宽、可严的橡皮泥；它动辄把问题上升到“政治高度”，助长了政府治理的随意性和政治化，使得法律沦为政府治理的工具，而不是约束政府行为的规范。
治理的随意性意味着公共权力缺乏法律的规制与社会的监督，这为权力寻租提供了方便。
3、“运动型”治理破坏了秩序。
“运动型”治理试图通过行政权力构建某种强制性秩序，但却破坏了自发形成的秩序。
这为违法者提供了一种心理暗示：
平时的违法行为不会受到惩罚，“运动型”治理期间只要采取游击策略，便可逃避惩罚，由此导致社会秩序极度扭曲。
问题发生前，是“政府最小化”状态，政府对市场上发生的破坏游戏规则行为听之任之，无所作为；问题发生后，是“政府最大化”状态，政府几乎耗费所有资源去应对某一问题，整个市场规则为此停摆，政府与市场为此都付出了太多的代价。
㈣我国政府审计的模式
政府审计是受人民委托对公共财产管理者承担的公共受托经济责任进行的经济监督行为。
它具有强制性、无偿性、公共性等特点，是社会经济运行的免疫系统。
它对于加强政府治理，提高政府工作质量和效率，强化权力制衡，健全民主与法制，都具有重要意义。
1、政府审计模式
我国现行政府审计体制分析按照《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关设立在政府，在政府首长领导下实施审计监督。
审计机关是政府的专门从事审计监督工作的一个职能部门，是政府治理中的重要监督手段和机制。
政府审计机关实行统一领导、分级负责的原则。
国务院设审计署,在总理领导下,负责组织领导全国的审计工作,对国务院负责并报告工作。
县级以上各级人民政府设立审计机关。
地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下,组织领导本行政区的审计工作,负责领导本级审计机关审计范围内的审计事项,对上一级审计机关和本级人民政府负责并报告工作。
地方各级审计机关负责人的任免,应当事先征求上一级审计机关的意见。
审计署根据工作需要,可以在重点地区、部门设立派出机构,进行审计监督。
审计署向重点地区、城市和计划单列市派出的代表人员,在该地区和城市组成审计特派员办事处,代表审计署执行审计业务,监督某些地方审计局难以监督的审计项目。
审计署根据工作需要,可以在国务院各部委设立派出机构,进行审计监督。
2、政府内部审计模式
政府内部审计是指由部门或单位内部相对独立的审计机构和审计人员对本部门或本单位的财政财务收支、经营管理活动及其经济效益进行审核和评价,查明其真实性、正确性、合法性、合规性和有效性,提出意见和建议的一种专门经济监督活动。
我国政府的内部审计机构是根据审计法规和其他财经法规的规定设置的,主要包括部门内部审计机构和单位内部审计机构。
（1）部门内部审计机构。
国务院和县级以上地方各级人民政府各部门,应当建立内部审计监督制度,根据审计业务需要,分别设立审计机构并配备审计人员,在本部门主要负责人的领导下,负责所属单位和本行业的财务收支及其经济效益的审计。
（2）单位内部审计机构。
大中型企事业单位应当建立内部审计监督制度,设立审计机构,在本单位董事会下设的审计委员会或主要负责人的领导下,负责本单位的财务收支及其经济效益的审计。
内部审计机构在董事会下设的审计委员会或本单位主要负责人领导下开展内部审计工作。
审计业务少的单位和小型企事业单位,可设置专职的内部审计人员,而不设独立的内部审计机构。
二、政府治理与内部审计职责的发展
（一）内部审计职责发展的历史沿革
1947年至1999年间，国际内部审计师协会（IIA）先后7次内部审计的基本职责进行了新的定义，集中反映了国际组织对内部审计理论内涵认识的不断深入，也反映了社会对内部审计职能和作用的不断深入挖掘。
从表中，我们可以看出，监督和评价始终是内部审计的两大核心职责，但监督和评价的范围在不断拓展、层次在不断提升。
内部审计在实践中迅速发展并不断适应组织的需要，逐渐站在管理层甚至整个组织的高度，以为组织增加价值为目的。
到20世纪90年代，内部审计师已经从事包括财务审计、经营审计、管理审计以及遵纪守法审计在内的综合性审计工作。
随着组织内、外部环境的日益复杂和所面临风险的日益增长，传统上对内部审计的职能定位已不能满足组织治理、风险管理和内部控制的要求，1999年6月，国际内部审计师协会理事会通过了内部审计新定义和新的专业实务框架（PPF），基于风险管理的内部审计全新定义为：
内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加组织价值和改善组织的运营。
它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织现其目标。
阶段
主要职能
服务对象
服务内容
目标
1947年第一次定义
审查财务、会计和经营活动
为低层管理人员服务
财务会计、经营活动
为管理提供保护性和建设性的服务
1957年第二次定义
审查财务、会计和经营活动
为高层管理人员服务
财务会计、经营活动、内部控制
衡量、评价内部控制有效性
1971年第三次定义
对经营活动和设备利用的独立评价
为管理服务
组织内部所有经营活动
衡量和评价内部控制的效性
1978年第四次定义
检查与评估内部控制的适当性与有效性
为组织服务
组织所有活动
帮助组织内各成员有效地履行责任
1990年第五次定义
提供所检查的有关活动的分析、评价、建议、咨询意见和信息
为组织服务
组织所有活动
帮助组织中所有管理者履行职责
1993年第六次定义
审查和评价组织的活动
为组织的管理成员服务
组织所有活动
帮助组织成员有效履行职责
1999年第七次定义
评价并改善风险管理、控制和治理过程
为组织增值和运营服务
风险管理、控制和治理程序
增加组织价值并改善组织运营
1999年IIA对内部审计的定义具有深刻和历史意义，不但拓展了风部审计的内涵，同时还明确了内部审计发挥职能的着力点，主要表现在：
1、新增了咨询服务功能。
强调要通过内部审计的咨询服务职能，“改善”风险管理、控制和治理过程，为组织提供增值服务；
2、明确了内部审计、评价和咨询服务着力点。
抛弃了以前“经营业务”、“组织活动”等模糊的定义语言，而明确了内部审计职能有效发挥的着力点是“风险管理、控制和治理”；
3、升华了内部审计的服务目标。
将内部审计目标与组织目标相统一，提出了内部审计“通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程和效果，帮助组织实现其目标”。
㈡政府治理下的内部审计职责
治理需求源于对组织提供资源的广泛的受益群体，即通常所称的利益相关者。
这些相关主体是治理结果的直接或间接受益人。
但是，由于这些利益相关者不可能亲自参与组织的治理活动中，各治理参与者作为利益相关者代理人，根据利益相关者的不同治理需求，参与到组织治理之中。
利益相关者的主要代理人——内部审计被看作是政府治理的重要基石。
我国的部门和单位内部审计机构是依据审计法规和其他财经法规而建立的,为了便于其行使审计监督权,在法规中对其职责权限也作了明确规定内部审计机构按照本单位董事会下设的审计委员会或者主要负责人的要求,履行下列职责:
（1）对本部门及所属单位的财政收支、财务收支及其有关的经济活动进行审计。
（2）对部门及所属单位预算内、预算外资金的管理和使用情况进行审计。
（3）对本部门内设机构及所属单位领导人员的任期经济责任进行审计。
（4）对本部门及所属单位固定资产投资项目进行审计。
（5）对本部门及所属单位内部控制系统的健全性和有效性以及风险管理进行评审。
（6）对本部门及所属单位经济管理和效益情况进行审计。
（7）法律、法规规定以及本部门主要负责人或者权力机构要求办理的其他审计事项。
内部审计作为部门一项内部治理活动，是政府治理的关键组成部分和重要基石。
在政府治理中，内部审计通过“风险监控”和提供“控制确认”这两项基本活动参与政府治理。
综上所述，关于内部审计与政府治理关系的基本结论是：
内部审计是政府治理治理的重要基石之一，它通过风险监控和控制确认确保政府治理的内部利益相关者有效履行其责任，并为组织的其他治理主体提供信息支持。
当内部审计有效时，能显著提高政府治理治理成功的可能性。
（三）内部审计职责发展的最新趋势
国际内部审计呈现的发展趋势是：
实施信息安全审计的新职责；开拓风险管理新领域；深入介入内部控制；推动更有效的政府治理；更新内部审计师的职责。
1、实施信息安全审计的新职责
信息安全审计主要指对与安全有关的活动的相关信息进行识别、记录、存储和分析，检查发生了哪些与安全有关的活动和谁对这些活动负责。
信息安全审计主要功能包括：
信息安全审计自动响应、信息安全审计数据生成、信息安全审计分析、信息安全审计浏览、信息安全审计事件选择、信息安全审计事件存储等。
所以，信息安全审计是一种“制度+技术”的审计。
由于信息系统的脆弱性、技术的复杂性、操作的人为因素，尤其是目前很多政府为了降低网络与系统的维护成本，采用租用网络或者运维外包的方式，在设计以预防、减少或消除潜在风险为目标的安全架构时，对信息运行和维护管理与操作监控机制进行审计，以预防、发现错误或违规事件，形成对IT风险进行事前防范、事中控制、事后审计和纠正的组合管理。
国际信息系统审计师（CertifiedInformationSystemAuditor）资格证书可向政府保证其信息系统审计人员已成功达到取得工作业绩所必需的最新教育与实践经验标准。
而通过国际信息系统审计与控制协会（ISACA）的CISA考试，成为国际信息系统审计师（CISA）也已成为众多业内专业人事职业生涯规划中的重要一步。
信息系统审计与控制协会（ISACA）创始于1969年，它是一个从事信息管理、控制、安全和审计标准研究的全球性组织。
自1978年开始对国际信息系统审计师（CISA）实施注册以来，全球已有6万多名专业人员获取该认证，ISACA的信息系统审计和信息系统控制标准也逐渐为全球执业者所遵从。
CISA课程包括了信息系统审计程序、信息技术治理、系统与基础架构生命周期管理、信息技术服务的交付与支持信息资产的保护、业务连续性与灾难恢复等六大部分，全面覆盖了信息系统审计涉及到的各个环节。
2、开拓风险管理的新领域
近年来，很多内部审计组织开始介入风险管理，并将其作为内部审计的重要领域。
内部审计之所以涉足风险管理领域，主要有以下几个原因：
1内部审计顺应加强风险管理的要求
近年来，随着社会经济的发展，政府经营环境日趋复杂，风险也大为增加。
政府日常运作过程中，如国家法律、政策的变化、经济环境的变化、人民群众参政议政意识的提高、腐败现象的发生。
而在内部的工作过程中，政府部门也面临工作效率低下所带来的损失风险等等。
如何防范风险、加强风险管理，已成为政府部门领导面临的重要问题。
因此，减少政府部门面临的风险是政府部门实现其目标的关键，也是政府部门工作人员十分关心的问题。
内部审计的目的在于增加政府部门的价值和改善政府部门的管理，内部审计人员是政府部门的管理咨询师，因此，内部审计部门和内部审计人员参与政府部门的风险管理也就顺理成章了。
2内部审计组织对拓展新领域的探索
内部审计组织为了自身的发展，为了在政府部门中担当更重要的角色和发挥更重要的作用，不断探索内部审计的新领域。
政府部门主要负责人对风险管理的空前重视，为内部审计发展提供了一个良好的机会。
内部审计组织对风险管理的介入，使内部审计在政府部门中成为一个重要的角色，并将其作用推向一个新台阶。
正因如此，国际内部审计师协会才不遗余力地倡导内部审计师进军这一领域。
国际内部审计师协会推进内部审计由财务审计为主逐步向以风险管理审计为主转变，既是内部审计发展的结果，更是受托责任关系发展变化的体现。
1999年国际内部审计师协会通过的内部审计新定义，对内部审计的定位为“评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果，帮助组织实现其目标”
⑶内部审计发展和作用发挥的内在要求
内部审计作为内部控制的重要组成部分，其在风险管理中发挥不可替代的独特作用，主要有以下几个方面：
（1）内部审计人员从事具体的业务活动，独立于政府部门业务管理部门，这使得他们可以从全局出发，从客观的角度对风险进行识别，及时建议管理部门采取措施控制风险。
（2）内部审计人员通过对长期风险策略与各种决策的审计、调查，可以调控、指导政府部门的风险管理策略。
（3）内部审计部门独立于政府部门管理层，其风险评估的意见可以直接上报给政府部门主要负责人，其建议更易引起重视。
从内部审计发挥的上述职能看，内部审计已经参与政府治理与风险管理中，帮助政府部门发现并评价重要的风险因素，促进政府部门改进风险管理体系。
内部审计人员是风险管理专家，通过对风险的把握和评价，实现对风险的控制。
4内部审计受政府审计开展风险评估的影响
近年来，政府审计的业务领域不断扩展，在其所扩展的新业务中就包括了风险评估，且是主要业务之一。
这不能不对内部审计界产生影响，因为，内部审计部门和内部审计人员在风险管理方面拥有政府审计无可比拟的优势，比如：
内部审计部门和内部审计人员对政府部门面临的风险更了解；内部审计部门和内部审计人员对防范政府部门风险、实现政府部门目标有着更强烈的责任感。
既然政府审计可以从事此项业务，内部审计就更可以从事这一工作。
3、深入介入内部控制评价
在20世纪80年代，内部控制是政府部门管理的重要内容，检查和评价内部控制制度是否充分、有效和具有可操作性是内部审计的重要工作。
（1）深入介入内部控制的原因
《萨班尼斯-奥克斯莱法案》第404条款-管理层对内部控制的评价：
强调公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任；上市公司管理层最近财务年度末对内部控制系统及控制程序有效性的评价。
国际内部审计深入介入内部控制这一领域是与该法案的明确要求密切相关的，这是因为人们已经认识到内部控制在组织目标实现过程中所起的关键作用。
为此，政府部门内部审计被要求与公司内部审计一样，关注政府部门内部控制。
因此，政府部门内部控制的运行状况已不再是内部关心的对象，而越来越受到外部相关人士的关注。
（2）内部控制自我评估
内部控制自我评估（ControlSelf-assessment）是近年来西方国家内部控制系统评审的一种方法，是政府部门监督和评估内部控制的主要工具，它将运行和维持内部控制的主要责任赋予管理层，同时，使员工和内部审计师与管理人员合作评估控制程序有效性，共同承担对内部控制评估的责任。
这使以往由内部审计部门对控制的适当性及有效性进行独立验证，发展到全新的阶段，即通过设计、规划和运行内部控制自我评估程序，由政府部门整体对管理控制和治理负责。
它要求从整个工作流程中发现问题，由计算机汇总并反馈问题；内部审计人员转变成外向型人才，广泛接触各部门人员，采用多种技术方法，促进管理目标的实现。
简言之，
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