推荐注册会计师考试章节知识点汇总及概要第六章 金融资产.docx

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推荐注册会计师考试章节知识点汇总及概要第六章金融资产

第六章　金融资产

　　第一节　金融资产的定义和分类（新的金融工具的确认和计量准则）

　　第二节　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

第一节　金融资产的定义和分类

　　本节概要：

　　一、金融资产的定义

　　二、金融资产的分类

　　一、金融资产定义

　　现金、银行存款

　　应收账款、应收票据等债权

　　股权投资（风险大）

　　债权投资（风险比股票小）

　　衍生工具投资（期货、期权、远期合同）

　　（股权投资和债权投资也被称为“非衍生工具投资”）

　　【图片讲解】比如说，我们是一个“一元串吧”，烧烤羊肉串公司，有一笔闲置资金用于购买其他方（筹资公司：

阿里巴巴）的股票、债券，从而获得回报。

　　债券投资：

阿里巴巴为了扩大公司规模，向社会公众筹资——发行债券，债券面值100万元，利率10%，期限为5年。

“一元串吧”公司购买阿里巴巴发行的债券，支付100万元。

　　股权投资：

阿里巴巴为了扩大公司规模，向社会公众筹资——发行股票，支付100万元购买阿里巴巴公司的股票。

　　在本例中，筹资公司发行的债券（被称为债务工具）和股票（被称为权益工具）就是“金融工具”；“一元串吧”购买的股票和债券在账上确认为“金融资产”；阿里巴巴公司发行的债券形成“金融负债”，发行的股票形成所有者权益，贷记“股本”。

　　金融资产，是指企业持有的现金（广义概念：

库存现金、银行存款、其他货币资金）、其他方的权益工具（进行的股权投资）以及符合下列条件之一的资产（简单来讲，是债权或债权投资）：

（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

　　例：

应收账款

（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

　　例：

期权，选择权（买入或卖出的权利）

　　比如购买阿里巴巴的一项期权。

假设4月1日，阿里巴巴股票市价为每股80元。

期权合同约定：

企业将于10月1日以每股90元的价格买入阿里巴巴公司的股票。

如果股票的市价高于90元，就执行该期权合同（企业赚了）；否则就不执行该合同。

　　（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

　　（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外（换句话说，结算工具为可变数量）。

　　【举例1】企业购买阿里巴巴的优先股股票，价值10万元。

约定，将来可以按照半年以后的市场价格将优先股股票按照当时转换成普通股股票。

当日市场价格为1元，可以转换为10万股股票；当日市场价格为2元，可以转换为5万股股票。

　　【举例2】企业购买了一项远期合同。

约定，将来会以企业自身10万元的股票换入阿里巴巴公司10万元的股票。

如果交换当日的股票市场价格发生变化，其交换数量就变化。

　　二、金融资产分类

　　把握住四点：

分成几类（三类）；初始确认时发生的交易费用如何处理；后续持有期间的公允价值变动，账户金额是否变动；典型代表（参照例子）。

三类

交易费用

公允价值变动

参照

1.以摊余成本计量的金融资产

计入资产

不确认

持有债券

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

计入资产

其他综合收益

持有＋出售债券＋指定股票

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

计入投资收益

公允价值变动损益

出售债券

出售股票

　　比如，花100万元（公允价值）进行一项投资，发生了10万元的交易费用。

　　初始计量时交易费用的处理：

第一类，将10万元的交易费用计入资产成本，即资产的入账价值为110万元；第二类，与第一类相同；第三类，10万元计入购买当期的损益；即借记“投资收益”科目。

　　后续计量：

上述投资的公允价值变为120万元。

第一类，不确认价值变动，若减值了，需要确认资产减值损失；第二类，账上资产确认120万元，确认其他综合收益；第三类，账上资产确认120万元，作为当期利润（公允价值变动损益）。

　　根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征分类：

持有收益OR出售价差债权OR股权

　　金融资产的合同现金流量特征（债权），是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。

企业分类为本准则第十七条和第十八条规范的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。

即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　企业管理金融资产的业务模式（持有收益OR出售价差），是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。

业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

（一）金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

　　1.企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

　　2.该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

（二）金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

　　1.企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标（双目标）。

　　2.该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。

该指定一经做出，不得撤销。

　　（三）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产（其他金融资产），企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

第二节　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　本节概要：

　　一、分类及账户设置

　　二、交易性金融资产核算

　　一、分类及账户设置

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分类

　　1.交易性金融资产

　　2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（二）交易性金融资产的账户设置

　　1.交易性金融资产（资产类、借加）

　　2.公允价值变动损益（损益类，借损贷益）

　　3.投资收益（损益类，借损贷益）

　　4.应收股利（资产类，借加）

　　5.应收利息（资产类，借加）

　　费用＋资产＝负债＋所有者权益＋收入

　　二、交易性金融资产的账务处理

（一）股票投资

　　1.取得

初始入账金额

企业取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始入账金额

交易费用

取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入当期损益，作为投资收益进行处理

　　交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

　　企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于交易费用。

　　【例题-股1】2018年4月1日，甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100万股，支付价款1000万元，另支付相关交易费用2.5万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为0.15万元。

甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。

　　支付总额＝1000＋2.5+0.15＝1002.65（万元）

　　交易性金融资产入账价值＝1000（万元）

　　资产入账价值---不含交易费用

（1）2018年4月1日，购买A上市公司股票时

　　借：

交易性金融资产——A上市公司股票——成本　　1000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

（2）2018年4月1日，支付相关交易费用时

　　借：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2.5

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　0.15

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2.65

　　【例题·单选题】某企业购入W上市公司股票180万股，并划分为交易性金融资产，支付款项2830万元，另外支付相关交易费用4万元。

该项交易性金融资产的入账价值为（　）万元。

　　A.2834

　　B.2704

　　C.2830

　　D.2834.24

『正确答案』C

『答案解析』入账价值＝2830（万元）。

　【拓展1】或问：

其影响当期损益（利润）的金额是（4）万元。

　　【拓展2】1000万元价款中含已宣告但尚未发放的现金股利50万元。

2017注会

2018初级

投资

借：

交易性金融资产—成本　950

　　应收股利　　　　　　　50

　　贷：

银行存款　　　　　　1000　　

借：

交易性金融资产—成本　1000

　　贷：

银行存款　　　　　　　1000　

收到

借：

银行存款　　　　　　　50

　　贷：

应收股利　　　　　　　　50

借：

银行存款　　　　　　　　　50

　　贷：

投资收益　　　　　　　　　50

　　2.持有期间公允价值变动

上升

交易性金融资产公允价值高于账面余额

借：

交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：

公允价值变动损益

下降

交易性金融资产公允价值低于账面余额

借：

公允价值变动损益

　　贷：

交易性金融资产——公允价值变动

　　【例题-股2】承【例题-股1】，假定2018年6月30曰，甲公司持有A上市公司股票的公允价值为980万元；2018年12月31日，甲公司持有A上市公司股票的公允价值为1360万元。

（1）6月30日，确认A上市公司股票的公允价值变动损益时：

　　借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　　　贷：

交易性金融资产——A上市公司股票——公允价值变动　　20

（2）12月31日，确认A上市公司股票的公允价值变动损益时：

　　借：

交易性金融资产——A上市公司股票——公允价值变动　　380

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　380

　　【例题·单选题】2016年12月10日，甲公司购入乙公司股票10万股，作为交易性金融资产核算，支付价款258万元，另支付交易费用0.6万元。

12月31日，公允价值为249万元，不考虑其他因素，2016年甲公司利润表中“公允价值变动收益”本年金额为（　）万元。

　　A.9

　　B.－9

　　C.－8.4

　　D.0.6

『正确答案』B

『答案解析』公允价值变动＝249－258＝－9（万元）。

　　【拓展】影响当期损益（利润）的金额（-9.6）万元。

　　3.持有期间宣告发放现金股利和收到现金股利

宣告现金股利

企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利，应当确认为应收项目，并计入投资收益

借：

应收股利

　　贷：

投资收益

收到现金股利

借：

银行存款

　　贷：

应收股利

　　【例题-股3】承【例题-股2】，假定2019年3月20日，A上市公司宣告发放2018年现金股利，甲公司按其持有该上市公司股份计算确定的应分得的现金股利为80万元。

假定不考虑相关税费。

　　借：

应收股利　　　80

　　　　贷：

投资收益　　　　80

　　【假设】2019年4月10日，甲公司收到现金股利为80万元。

　　借：

银行存款　　　　80

　　　　贷：

应收股利　　　　80

　　4.出售交易性金融资产

　　出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理。

　　同时将原计入公允价值变动损益的该金融资产的公允价值变动转出，由“公允价值变动损益”转为“投资收益”。

　　【例题-股4】承【例题-股3】，假定2019年5月30日，甲公司出售了所持有的全部A上市公司股票，价款为1400万元。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1400

　　　　贷：

交易性金融资产——A上市公司股票——成本　　　　1000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　360

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　同时：

　　借：

公允价值变动损益——A上市公司股票　　　　　　360

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　360

　　问：

出售日，影响投资收益的金额是多少。

　　此时需要考虑两笔分录贷方的投资收益金额。

即40＋360。

　　出售日，影响当期利润的金额是多少。

　　此时仅需要考虑第一笔分录的金额，即40。

第二笔分录借贷方都是损益类科目，因此不影响损益总额。

　　1.处置日影响“投资收益”的金额（单选）损一账，收两成

　　投资收益＝出售价款－出售前“交易性金融资产——成本”

　　2.处置日影响当期损益（利润）的金额（单选）

　　当期损益＝出售价款-出售前“交易性金融资产”账户余额

　　3.处置月影响当期损益、“投资收益”的金额（再减增值税）

　　4.从取得到出售，整个期间影响投资收益的金额。

用现金流入总额（1400＋80）减去现金流出总额（1000＋2.5）来计算。

　　【例题·单选题】甲公司将其持有A上市公司的交易性金融资产全部出售，售价为3000万元，出售前该金融资产的账户余额为2800万元（其中成本明细2500万元，公允价值变动明细300万元）。

假定不考虑其他因素，甲公司对该交易应确认的投资收益为（　）万元。

　　A.200

　　B.－200

　　C.500

　　D.－500

『正确答案』C

『答案解析』确认的投资收益＝3000－2500＝500（万元）。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　3000

　　　　贷：

交易性金融资产——成本　　　　　　2500

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　300

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　200

　　借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　300

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　300

　　如问：

出售日影响当期损益（利润）的金额是（　）万元。

　　只是第一笔分录的金额，即200万元。

　　【例题·单选题】出售交易性金融资产收到200万元，该投资账面余额170万元（其中：

成本190万元，公允价值变动明细科目贷方20万元），出售该交易性金融资产确认的投资收益为（　）万元。

　　A.10

　　B.30

　　C.20

　　D.40

『正确答案』A

『答案解析』确认的投资收益＝200－190＝10（万元）。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　200

　　　　交易性金融资产——公允价值变动　　20

　　　　贷：

交易性金融资产——成本　　　　　　190

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　30

　　借：

投资收益　　　　　　　　　　　　　20

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　20

　如问：

影响当期损益（利润）的金额是（　）万元。

　　只是第一笔分录的金额，即30万元。

（二）债券投资

　　【例题-债1】2018年1月1日，甲公司购入B公司发行的公司债券，支付价款为2500万元，另支付交易费用30万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为1.8万元。

该笔B公司债券于2018年1月1日发行，面值为2500万元，票面利率为4%。

上年债券利息于下年初支付。

甲公司将其划分为交易性金融资产核算。

　　2019年初，甲公司收到债券利息100万元。

假定债券利息不考虑相关税费。

　　1.2018年1月1日，购入B公司债券

　　借：

交易性金融资产——成本　　　　　　2500

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　30

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　1.8

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　2531.8

　　【例题-债2】承【例题-债1】假定2018年6月30日，甲公司购买的B公司债券的公允价值为2380万元（提示：

账面余额2500万元），2018年12月31日，B公司债券的公允价值为2470万元。

（1）2018年6月30日，确认债券的公允价值变动损益时：

　　借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　120

　　　　贷：

交易性金融资产——公允价值变动　　　　120

（2）2018年12月31日，确认债券的公允价值变动损益时：

　　借：

交易性金融资产——公允价值变动　　　90

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　90

　　【例题-债3】2019年初，甲公司收到债券利息100万元。

假定债券利息不考虑相关税费。

　　1.2018年12月31日，确认B公司债券的利息收入

　　利息收入＝2500×4%＝100（万元）

　　借：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　100

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　100

　　2.2019年初，收到持有B公司的债券利息收入

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　100

　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　　　　　　100

　　【例题-债4】承【例题-债3】，假定2019年3月15日，甲公司出售了所持有的全部B公司债券，售价为2540万元。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2540

　　　　交易性金融资产——B公司债券——公允价值变动　30

　　　　贷：

交易性金融资产——B公司债券——成本　　　　2500

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　70

　　同时：

　　借：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　30

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　30

　　处置该交易性金融资产时对投资收益的影响金额＝2540－2500＝40（万元）

　　处置该交易性金融资产时对当期损益的影响金额＝2540－2470＝70（万元）

　　（三）转让金融商品应交增值税

　　金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额作为销售额计算增值税，即转让金融商品按盈亏相抵后的余额为销售额。

　　【例题-债5】承【例题-债4】，计算该项业务转让金融商品应交增值税。

　　转让金融商品应交增值税＝（25400000－25000000）/（1＋6%）×6%＝22641.51（元）

　　借：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　22641.51

　　　　贷：

应交税费——转让金融商品应交增值税　　　22641.51

　　如果：

买入价2540万元----卖出价2500万元

　　借：

应交税费——转让金融商品应交增值税　　22641.51

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　22641.51

　　转让金融资产当月月末，如产生转让收益，则按应纳税额，借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；

　　如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。

　　若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额互抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一会计年度。

　　年末，如果“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目有借方余额，说明本年度的金融商品转让损失无法弥补，且本年度的金融资产转让损失不可转入下年度继续抵减转让金融资产的收益，因此，应借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，将“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目的借方余额转出。