高级会计习题.docx
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高级会计习题
高级会计习题
同一控制下企业合并会计处理
（3）合并方为进行企业合并发生的各项直接费用如支付的审计费用、评估费用、法律服务费用应于发生时计入当期损益。
例1.2007年1月1日，甲上市公司为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等相关费用合计430000元，均以银行存款支付。
假定不考虑其他因素。
借：
管理费用430000
贷：
银行存款430000
4）合并方为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
例2.2007年1月1日，乙上市公司为进行企业合并而发行一批债券，面值为56700000元，票面年利率为4%，扣除发生的手续费和佣金外，实际收到款项56400000元，假定不考虑其他因素。
借：
银行存款56400000
贷：
应付债券56400000
例3.2007年1月1日，丙上市公司经批准发行一批普通股股票，以进行企业合并，股票面值总额为32000000元，实际发行价格为64000000元，发生手续费、佣金等费用计4000000元。
假定不考虑其他因素。
借：
银行存款60000000
贷：
股本32000000
资本公积28000000
例：
2007年3月1日，甲上市公司以发行普通股100000股换取乙公司的净资产进行吸收合并（属于同一控制下的企业合并）。
普通股每股面值为10元，每股市价为20元。
乙公司净资产组成如下：
现金100000元，应收账款300000元，库存商品400000元，固定资产1200000元，应付账款420000元，应付债券80000元。
假定不考虑其他因素。
借：
库存现金100000
应收账款300000
库存商品400000
固定资产1200000
贷：
应付账款420000
应付债券80000
股本1000000
资本公积500000
以支付资产作为合并对价的吸收合并和控股合并比较。
例:
A公司和B公司为同一主管部门下属的两个企业。
2007年6月末，A公司用帐面500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并，合并前，A公司、B公司净资产价值见下表：
合并方A公司净资产价值资料
资产
权益
项目
帐面价值
项目
帐面价值
货币资金
500
应付帐款等
1000
库存商品等
800
股本
1000
固定资产
1500
资本公积
380
盈余公积
200
未分配利润
220
被合并B公司方净资产价值资料
资产
权益
项目
帐面价值
项目
帐面价值
原材料
200
应付帐款等
400
固定资产
900
股本
400
资本公积
100
盈余公积
50
未分配利润
150
（一）吸收合并或新设合并帐务处理
1、确认合并事项的帐务处理
借：
原材料2000000
固定资产9000000
贷：
应付帐款4000000
库存商品5000000
银行存款1000000
资本公积1000000
（二）控股合并帐务处理：
1、确认合并事项的会计处理#33.被合并B公司方净资产价值资料
借：
长期股权投资7000000
（4000000+1000000+500000+1500000）B公司所有者权益
贷：
库存商品等5000000
银行存款1000000
资本公积1000000
假定A公司只是取得了B公司80%的股份，则
1、确认合并事项的会计处理
借：
长期股权投资5600000（7000000*80%）
资本公积400000
贷：
库存商品等5000000
银行存款1000000
例：
发行股票作为对价的吸收合并
2007年1月初，甲公司发行每股面值10元的普通股80000股对乙公司进行吸收合并。
甲公司资料如下：
资产
负债及所有者权益
货币资金
100
短期借款
28
应收帐款
5
应付帐款
18
存货
35
其他应付款
14
固定资产原值
400
长期借款
200
折旧
60
股本
160
固定资产净值
340
资本公积
25
无形资产
8
留存收益
43
资产合计
488
负债及所有者权益合计
488
乙公司2006年12月31日报表资料见下：
资产
负债及所有者权益
货币资金
60
短期借款
8
应收帐款
15
应付帐款
30
存货
25
其他应付款
12
定资产原值
260
长期借款
150
累计折旧
60
股本
60
固定资产净值
200
资本公积
10
无形资产
0
留存收益
30
合计
300
负债及所有者权益合计
300
甲公司有关企业合并的帐务处理：
借：
现金及货币资金600000
应收帐款150000
库存商品250000
固定资产2600000
贷：
累计折旧600000
短期借款80000
其他应付款120000
应付帐款300000
长期借款1500000
股本800000
资本公积200000
例：
接前例，假定2007年1月初甲公司对乙公司实施的是控股合并，取得乙公司全部股权。
借：
长期股权投资1000000（所有者权益合计）
贷：
股本800000
资本公积200000
借：
资本公积300000
贷：
留存收益300000
练习题
一、A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司，A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司和B公司的所有者权益构成如下：
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本
9000
股本
1500
资本公积
2500
资本公积
500
盈余公积
2000
盈余公积
1000
未分配利润
5000
未分配利润
2000
合计
18500
合计
5000
借：
长期股权投资50000000（所有者权益合计）
贷：
股本15000000
资本公积35000000
借：
资本公积30000000
贷：
盈余公积10000000
未分配利润20000000
二、2006年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股股票（每股面值1元，市价10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。
当日P、S公司资产负债情况如下：
项目
P公司
S公司
帐面价值
帐面价值
公允价值
资产：
䦋㌌㏒㧀좈琰茞ᓀ㵂Ü
䦋㌌㏒㧀좈琰茞ᓀ㵂Ü
货币资金
4312.50
450
450
存货
6200
255
450
应收帐款
3000
2000
2000
长期股权投资
5000
2150
3800
固定资产原价
10000
4000
5500
累计折旧
3000
1000
0
固定资产净值
7000
3000
无形资产
4500
500
1500
商誉
0
0
0
资产总计
30012.5
8355
13700
短期借款
2500
2250
2250
应付帐款
3750
300
300
其他负债
375
300
300
实收资本
7500
2500
资本公积
5000
1500
盈余公积
5000
500
未分配利润
5887.50
1005
所有者权益合计
23387.50
5505
负债及所有者权益合计
30012.5
8355
非同一控制下企业合并会计处理
例：
2007年12月31日，甲上市公司以15000000元现金收购乙公司100%的股权，对乙公司进行吸收合并。
当日，乙公司资产的账面价值与公允价值分别为：
乙公司资产的账面价值与公允价值表
项目
乙公司
帐面价值
公允价值
固定资产
600
850
长期股权投资
550
650
长期借款
350
350
股本
800
800
甲上市公司的会计处理：
借：
固定资产850
长期股权投资650
商誉350
贷：
长期借款350
银行存款1500
例：
2007年4月1日，甲上市公司与丙公司达成合并协议，约定甲公司以一台固定资产和银行存款350万元向丙公司投资，占丙公司股份总额的60%。
该固定资产的账面原价为8430万元，已经计提累计折旧430万元，已经计提固定资产减值准备100万元，公允价值为8400万元。
假定甲公司和丙公司在此之前不存在任何投资关系，不考虑其他相关税费。
分析
（1）以合并成本作为长期股权投资的初始投资成本：
350+8400=8750
（2）合并中支付对价的账面价值：
固定资产--（8430-430-100=7900）；
银行存款—350
（3）期间的差额=8750-（7900+350）=500
甲公司的会计处理：
借：
固定资产清理79000000
累计折旧4300000
固定资产减值准备1000000
贷：
固定资产84300000
借：
长期股权投资—投资成本87500000
贷：
固定资产清理79000000
银行存款3500000
营业外收入5000000
三、会计处理举例
一）合并成本的计算。
例：
A企业在与B企业的合并交易中，用帐面价值500万元、公允价值600万元的库存商品和300万元的现金取得B企业的100%控制权，用现金3万元支付评估费用等直接费用，在协议中约定：
如果B企业在合并后两年内实现的净利润超过500万元，A企业就在原购买价的基础上另付5%的价款。
A企业分析，认为B企业今后两年各年实现净利润很可能超过500万元。
则A企业的合并成本=（600+300+3）*105%=948.15
二）合并成本的调整。
例：
A公司与B公司为非同一控制下的两个企业。
2006年6月末，A公司用帐面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的现金实施与B公司吸收合并，合并日B公司净资产帐面价值见下表。
由于当时无法及时准确确定B公司各项资产、负债的公允价值，A公司以B公司资产、负债帐面价值作为暂时价值对企业合并交易进行确认。
2006年12月末，确定B公司2006年12月末固定资产的公允价值为1000万元，假设A公司合并B公司后，对合并进来的固定资产采用直线法按10年计提折旧。
合并日6月30日B企业净资产帐面价值表
项目
B公司
帐面价值
公允价值
原材料
200
固定资产
900
应付账款
400
股本
700
2006年6月30日确认合并交易
借：
原材料2000000（账面价值）
固定资产9000000（账面价值）
商誉1800000
主营业务成本5000000
贷：
应付帐款4000000（账面价值）
库存商品5000000
主营业务收入—资产转让收益5800000
银行存款3000000
12月31日B企业净资产帐面价值与公允价值表
项目
B公司
帐面价值
公允价值
原材料
200
200
固定资产
900
1000
应付账款
400
400
股本
700
2006年12月31日调整合并成本
借：
固定资产1000000
贷：
商誉1000000
同时补提固定资产折旧（半年）
借：
管理费用50000（1000000/10*1/2）
贷：
累计折旧50000
（三）合并成本大于取得被购买方可辨认净资产或股权。
续上例，假定购买日B企业净资产公允价值为800万元，超过帐面价值的100万元为固定资产评估增值，即固定资产的公允价值为1000万元。
1、如果是吸收合并或新设合并：
借：
原材料2000000
固定资产10000000
商誉800000
主营业务成本5000000
贷：
应付帐款4000000
库存商品5000000
主营业务收入—资产转让收益5800000
银行存款3000000
2、如果控股合并
借：
长期股权投资8800000（5800000+3000000）
主营业务成本5000000
贷：
库存商品5000000
主营业务收入—资产转让收入5800000
银行存款3000000
（四）合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值
假定2006年6月末A企业用发行600万普通股的方式合并B企业，发行的股票每股面值1元，市场价格1.3元，另付6万元的手续费，购买日B企业净资产与上例相同。
1、如果是吸收合并或新设合并
借：
原材料2000000
固定资产10000000
贷：
应付帐款4000000
股本6000000
资本公积—资本溢价1740000（1800000-60000）
营业外收入（按差额）260000
2、如果是控股合并
借：
长期股权投资7740000+60000
贷：
股本6000000
资本公积1740000
银行存款60000
四、分步实现的企业合并处理（简单了解）
具体操作步骤：
（一）对长期股权投资帐面余额进行调整，达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其帐面余额一般无需调整，达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其帐面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。
达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其帐面价值进行调整。
（二）比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或应计入当期损益的金额。
（三）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并报表（吸收合并或新设合并在个别报表）中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现的净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。
例:
甲公司于2005年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20%的股份，当日乙公司可辨认净资产帐面价值为9800万元，公允价值为10000万元。
取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。
2005年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。
2006年1月，甲公司以6800万元的价值进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的帐面价值为11300万元、公允价值为15000万元，假定乙公司净资产公允价值高于帐面价值的差额属于固定资产评估增值，不考虑相关税费。
1、按成本法调整长期股权投资帐面价值
假定甲公司按净利润10%提取盈余公积
借：
盈余公积300000
利润分配—未分配利润2700000
贷：
长期股权投资3000000
2、进一步确认购买日的股份
借：
长期股权投资68000000
贷：
银行存款68000000
3、计算商誉
第一次交易取得20%股份应确认商誉=2500-10000×20%=500
第二次交易取得40%股份应确认商誉=6800-15000×40%=800
购买日合并财务报表中应确认商誉500+800=1300万元
4、编制购买日合并资产负债表工作底稿中的相关抵消与调整分录。
借：
股本等股东权益项目（98000+1500）11300
固定资产（增值部分：
15000-11300）3700
商誉1300
贷：
长期股权投资（2500+6800）9300
少数股东权益（11300×40%）4520
留存收益300
资本公积（差额）1480+700=2180
练习题
1、2006年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股股票（每股面值1元），市价8.75元取得了S公司70%的股权，并于当日取得S公司净资产。
要求：
作出购买方于购买日的帐务处理。
当日P、S公司资产负债情况如下：
项目
P公司
S公司
帐面价值
帐面价值
公允价值
资产：
䦋㌌㏒㧀좈琰茞ᓀ㵂Ü
䦋㌌㏒㧀좈琰茞ᓀ㵂Ü
货币资金
4312.50
450
450
存货
6200
255
450
应收帐款
3000
2000
2000
长期股权投资
5000
2150
3800
固定资产原价
10000
4000
5500
累计折旧
3000
1000
0
固定资产净值
7000
3000
无形资产
4500
500
1500
商誉
0
0
0
资产总计
30012.5
8355
13700
短期借款
2500
2250
2250
应付帐款
3750
300
300
其他负债
375
300
300
实收资本
7500
2500
资本公积
5000
1500
盈余公积
5000
500
未分配利润
5887.50
1005
所有者权益合计
23387.50
5505
10850
负债及所有者
权益合计
30012.5
8355
2、P公司于2007年12月31日对S公司进行吸收合并，合并时P公司发生的直接相关费用为5万元，假定支付现金100万元、90万元，请作出合并的会计处理。
合并日S公司资产负债表如下：
项目
帐面价值
公允价值
流动资产
40
42
固定资产
64
72
资产总计
104
114
负债
16
16
股本
70
未分配利润
18
股东权益合计
88
98
3、M公司于2007年12月31日以股票交换方式对N公司进行吸收合并，经双方协商，M公司发行普通股20万股（每股面值1元，市价5元），N公司的股东持有的每股面值1元的全部12万股股票，M公司发生咨询费、手续费8万元。
合并前，M、N公司的资产负债简表如下：
项目
M公司
N公司帐面价值
N公司公允价值
流动资产
34
20
22
长期股权投资
50
40
45
固定资产净值
68
55
62
无形资产
32
36
33
资产总计
184
151
162
流动负债
20
18
18
长期负债
63
49
49
股本
45
12
资本公积
40
60
未分配利润
16
12
股东权益合计
101
84
95
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