第六章合并财务报表.ppt

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第六章第六章合并财务报表合并财务报表苏州大学商学院苏州大学商学院郁刚郁刚1本章学习内容本章学习内容l了解调整分录和抵销分录的作用了解调整分录和抵销分录的作用l掌握基本的调整分录掌握基本的调整分录l掌握常见的抵销分录掌握常见的抵销分录2一、合并工作底稿中的会计分录一、合并工作底稿中的会计分录l调整分录调整分录出于出于会计政策、会计期间的统一会计政策、会计期间的统一，公允价值与账面价公允价值与账面价值间差异的修正值间差异的修正以及以及长期股权投资会计处理方法的变换长期股权投资会计处理方法的变换等等要求而对导入合并工作底稿的母公司或子公司个别报表的要求而对导入合并工作底稿的母公司或子公司个别报表的数据进行调整的会计分录。

数据进行调整的会计分录。

l抵销分录抵销分录基于基于“企业集团企业集团”这一合并财务报表会计主体的要求这一合并财务报表会计主体的要求对导入合并工作底稿的个别报表间（包括母子公司个别报对导入合并工作底稿的个别报表间（包括母子公司个别报表之间以及各子公司个别报表之间）的表之间以及各子公司个别报表之间）的重复因素重复因素予以抵销予以抵销的会计分录。

的会计分录。

3二、调整分录二、调整分录l对子公司个别报表的调整对子公司个别报表的调整l同一控制下控股合并中取得的子公司同一控制下控股合并中取得的子公司l非同一控制下控股合并中取得的子公司非同一控制下控股合并中取得的子公司l对母公司个别报表的调整对母公司个别报表的调整l母子公司间投资处理方法变换的调整母子公司间投资处理方法变换的调整l母公司与联营企业、合营企业间未实现内部交易的调整母公司与联营企业、合营企业间未实现内部交易的调整4

（一）对子公司个别报表的调整

（一）对子公司个别报表的调整l同一控制下控股合并中取得的子公司同一控制下控股合并中取得的子公司l母子公司间会计政策、会计期间不一致母子公司间会计政策、会计期间不一致先将子公司个别报表数据导入合并工作底稿，然后先将子公司个别报表数据导入合并工作底稿，然后按照母公司的会计政策和会计期间对其进行调整，即按照母公司的会计政策和会计期间对其进行调整，即需需要编制调整分录要编制调整分录l合并日（购买日）子公司可辨认净资产公允价值与账面合并日（购买日）子公司可辨认净资产公允价值与账面价值间差异的修正问题价值间差异的修正问题同一控制下控股合并只需考虑账面价值，不需考虑同一控制下控股合并只需考虑账面价值，不需考虑公允价值，将子公司个别报表公允价值，将子公司个别报表（基于账面价值）（基于账面价值）数据导数据导入合并工作底稿后入合并工作底稿后不需编制调整分录不需编制调整分录5

（一）对子公司个别报表的调整（续）

（一）对子公司个别报表的调整（续）l非同一控制下控股合并中取得的子公司非同一控制下控股合并中取得的子公司l控股比例控股比例100根据第五章课件第根据第五章课件第33页，由于子公司已经在个别报页，由于子公司已经在个别报表上按照表上按照合并日合并日公允价值对其原有账面价值进行修正，公允价值对其原有账面价值进行修正，因此此时只要将子公司个别报表因此此时只要将子公司个别报表（基于公允价值）（基于公允价值）数据数据直接导入合并工作底稿即可，直接导入合并工作底稿即可，同样无需编制调整分录同样无需编制调整分录l控股比例不足控股比例不足100根据第五章课件第根据第五章课件第34页，由于子公司未在个别报表页，由于子公司未在个别报表上修正上修正合并日合并日公允价值与账面价值间的差额，因此先将公允价值与账面价值间的差额，因此先将子公司个别报表子公司个别报表（基于账面价值）（基于账面价值）导入合并工作底稿，导入合并工作底稿，然后在合并工作底稿中按然后在合并工作底稿中按公允价值公允价值修正，即修正，即编制调整分编制调整分录录6例题例题6-1假设假设208年年1月月1日，日，P公司取得公司取得S公司公司80的股权（假的股权（假定定P公司与公司与S公司在合并前无任何关联关系）。

公司在合并前无任何关联关系）。

P公司备查簿中记录显示公司备查簿中记录显示S公司在公司在208年年1月月1日固定资日固定资产的账面价值为产的账面价值为1300万元，公允价值为万元，公允价值为1700万元，该固定万元，该固定资产的剩余使用年限为资产的剩余使用年限为20年。

会计与税法均采用年限平均年。

会计与税法均采用年限平均法折旧，净残值为法折旧，净残值为0。

假设除该固定资产外，。

假设除该固定资产外，S公司在合并公司在合并日的其他资产、负债的公允价值均等于账面价值。

日的其他资产、负债的公允价值均等于账面价值。

要求：

在考虑所得税影响的前提下分别编制要求：

在考虑所得税影响的前提下分别编制208年年1月月1日以及日以及208、209年年末合并工作底稿中对子公司的年年末合并工作底稿中对子公司的调整分录调整分录7分析：

分析：

由于母子公司在合并前无关联关系，所以本题的合并属于由于母子公司在合并前无关联关系，所以本题的合并属于“非同非同一控制下的控股合并一控制下的控股合并”，S公司导入合并工作底稿的个别报表数据系公司导入合并工作底稿的个别报表数据系基于账面价值基于账面价值，因此，因此P公司有必要在合并工作底稿中按照公司有必要在合并工作底稿中按照合并日的公合并日的公允价值允价值对合并工作底稿中的对合并工作底稿中的S公司个别报表数据予以公司个别报表数据予以调整调整。

为此需要。

为此需要强调两点：

强调两点：

由于这种调整仅限于合并工作底稿内部，而由于这种调整仅限于合并工作底稿内部，而并未深入至个别并未深入至个别报表，因此这种调整只是暂时性的而非永久性的，其结果仅表现于报表，因此这种调整只是暂时性的而非永久性的，其结果仅表现于当年对外公布的合并财务报表，以后年度再次编制合并财务报表时当年对外公布的合并财务报表，以后年度再次编制合并财务报表时仍然要再在合并工作底稿中编制本会计分录仍然要再在合并工作底稿中编制本会计分录资产、负债的公允价值每天都可能发生变化，这一点如同股资产、负债的公允价值每天都可能发生变化，这一点如同股价波动一样。

但是，在这诸多公允价值中我们只认可合并日（购买价波动一样。

但是，在这诸多公允价值中我们只认可合并日（购买日）的公允价值，其他时点的公允价值不认可。

日）的公允价值，其他时点的公允价值不认可。

无论是编制合并日的合并财务报表还是连续编制（包括当年年无论是编制合并日的合并财务报表还是连续编制（包括当年年末和以后年度）的合并财务报表，我们都只按此公允价值在合并工末和以后年度）的合并财务报表，我们都只按此公允价值在合并工作底稿中进行调整并编制后续相关的会计分录。

作底稿中进行调整并编制后续相关的会计分录。

8

（1）208年年1月月1日日合并日合并报表合并日合并报表中对子公司的调整分录中对子公司的调整分录按合并日公允价值进行调整按合并日公允价值进行调整考虑所得税的影响考虑所得税的影响借：

固定资产借：

固定资产原价原价400贷：

资本公积贷：

资本公积400借：

资本公积借：

资本公积100（40025）贷：

递延所得税负债贷：

递延所得税负债1009

（2）208年年12月月31日日连续编制的合并报表连续编制的合并报表中对子公司的调整分录中对子公司的调整分录按合并日公允价值进行调整并在此基础上编制后续会计分录按合并日公允价值进行调整并在此基础上编制后续会计分录考虑所得税的影响并编制相关会计分录考虑所得税的影响并编制相关会计分录借：

固定资产借：

固定资产原价原价400贷：

资本公积贷：

资本公积400借：

管理费用借：

管理费用20贷：

固定资产贷：

固定资产累计折旧累计折旧20注：

这里的折旧费用是注：

这里的折旧费用是400/20400/20不是不是400/20400/2011/1211/12借：

资本公积借：

资本公积100（40025）贷：

递延所得税负债贷：

递延所得税负债100借：

递延所得税负债借：

递延所得税负债5（100/20或或2025）贷：

所得税费用贷：

所得税费用5注：

注：

100100万元的递延所得税负债分万元的递延所得税负债分2020年转回，截至年转回，截至202088年年年年末转回了末转回了1/201/2010（3）209年年12月月31日日连续编制的合并报表连续编制的合并报表中对子公司的调整分录中对子公司的调整分录按合并日公允价值进行调整并在此基础上编制后续会计分录按合并日公允价值进行调整并在此基础上编制后续会计分录考虑所得税的影响并编制相关会计分录考虑所得税的影响并编制相关会计分录借：

固定资产借：

固定资产原价原价400贷：

资本公积贷：

资本公积400借：

管理费用借：

管理费用20未分配利润未分配利润年初年初20贷：

固定资产贷：

固定资产累计折旧累计折旧40209年合并报表年合并报表层面折旧费用层面折旧费用208年合并报表年合并报表层面折旧费用层面折旧费用借：

资本公积借：

资本公积100（40025）贷：

递延所得税负债贷：

递延所得税负债100借：

递延所得税负债借：

递延所得税负债10（100/202）贷：

所得税费用贷：

所得税费用5未分配利润未分配利润年初年初5注：

注：

100100万元的递延所得税负债分万元的递延所得税负债分2020年转回，截至年转回，截至202099年年年年末转回了末转回了2/202/2011报表项目报表项目208年年1月月1日日208年年年年末末209年年年末年末固定资产固定资产400380360递延所得税负债递延所得税负债1009590资本公积资本公积300300300未分配利润未分配利润年末年末1530未分配利润未分配利润年初年初15管理费用管理费用2020所得税费用所得税费用55合并工作底稿有关项目合并工作底稿有关项目12

（二）对母公司个别报表的调整

（二）对母公司个别报表的调整l母子公司间投资处理方法变换的调整母子公司间投资处理方法变换的调整本章所讲的合并财务报表并非指本章所讲的合并财务报表并非指合并日的合并财务报合并日的合并财务报表表（第五章内容）（第五章内容），而是指，而是指取得合并后（合并日或购买日取得合并后（合并日或购买日后）连续编制的合并财务报表后）连续编制的合并财务报表，因此在编制本章所涉及的，因此在编制本章所涉及的合并财务报表之前，合并方在其账簿中已经开始采用合并财务报表之前，合并方在其账簿中已经开始采用“成成本法本法”处理其对被合并方的投资业务。

处理其对被合并方的投资业务。

根据根据企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第五第五条的规定，条的规定，“对于处于控制状态下的长期股权投资，投资对于处于控制状态下的长期股权投资，投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本成本法法核算，编制合并财务报表时，应当按照核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法权益法进行调整。

进行调整。

”因此对于导入合并工作底稿的母公司个别报表数据因此对于导入合并工作底稿的母公司个别报表数据（基于（基于“成本法成本法”）必须编制调整分录以迎合必须编制调整分录以迎合“权益法权益法”13例题例题6-2续例题续例题6-1，假设，假设S公司公司208年和年和209年数据如下：

年数据如下：

（1）208年净利润为年净利润为1015万元，发放股利万元，发放股利400万元，假设万元，假设分配的是分配的是208年实现的净利润。

年实现的净利润。

S公司因持有可供出售金公司因持有可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积融资产的公允价值变动计入当期资本公积500万元万元

（2）209年净利润为年净利润为1115万元，分派现金股利万元，分派现金股利300万元万元要求：

在考虑所得税影响的前提下分别编制要求：

在考虑所得税影响的前提下分别编制208年、年、209年年末合并工作底稿中对母公司的调整分录年年末合并工作底稿中对母公司的调整分录14分析：

分析：

P公司持有公司持有S公司公司80的股权，因此除非发生控制力的变化否则的股权，因此除非发生控制力的变化否则在其账簿中在其账簿中P公司将