外籍个人所得税纳税申报韩凌宇12.docx
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外籍个人所得税纳税申报韩凌宇12
外籍个人所得税纳税申报分析
本课程在深度解析外籍个人所得税相关概念与原理的基础上，系统梳理外籍个人所得税税收政策与税收协定的相关规定，并通过结合案例，找准目前外籍个人所得税税务处理的难点、热点问题，提升学员对外籍个人所得税的认识与理解，切实帮助学员掌握外籍个人所得税管理的税务处理方法与技巧。
课程内容涵盖工资薪金所得（含常设机构）、独立劳务所得、境外演出团体和个人所得、退休金、权益性投资所得的等重点所得项目。
一、外籍个人所得税纳税概述
（一）税收管辖权的概念
税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。
由于税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行驶范围一般要遵从属地原则和属人原则。
属地原则是指一国政府可以在本国区域内的领土和空间行驶政治权利；属人原则是指一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权利。
具体到所得税的征收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人；根据属人原则，一国有权对本国居民或公民的一切所得征税，而不论他们的所得来源于本国还是外国。
根据上述国家主权行驶范围的两大原则，我们可以把所得税的管辖权分为以下类型：
1.地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权。
2.居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权。
（二）国际重复征税的含义
国际重复征税是指两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。
所得国际重复征税是由不同国家的税收管辖权同时叠加在一笔所得之上引起的。
这种国与国之间税收管辖权的交叉重叠可以分为两种情况。
即相同的税收管辖权相互重叠和不同的税收管辖权相互重叠。
由于世界上大多数国家都同时实行地域管辖权和居民管辖权，因此这两种税收管辖权的交叉重叠最为普遍。
（三）消除重复征税的方法
1.国际税收协定
为了防止同种税收管辖权发生交叉重叠而产生的国际重复征税，国际社会有必要在上述判定标准相互冲突的情况下对各国的税收管辖权进行一定的约束，以避免两个国家依照各自的税法对同一个本国居民或同一笔本国来源的所得同时行使居民管辖权或地域管辖权。
目前，国际社会在这方面已经具备了比较成熟的规范，这种国际规范就是国际税收协定。
国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。
国际税收协定的主要内容可以分为四个方面：
1税收协定所使用的范围及有关定义；2运用冲突规范，对发生在缔约国双方的各类所得划分税收管辖权，以避免对纳税人的同一所得重复征税；3对可能发生的重复征税，确定消除重复征税的方法；4某些特别规定，例如为保证税收上的无差别待遇、互相交换税收情报、考虑是否实施税收饶让等。
国际税收协定是建立在缔约国国内税法基础之上的，也就是说，先有国内税法，然后才有国际税收协定。
然而，国际税收协定与国内税法在具体内容上并不完全一致，两者有时会出现一些矛盾之处。
当协议生效后，是按税收协定执行还是按国内税法执行，这是税务部门面临的一个很实际的问题。
应按照以下原则来处理国际税收协定与国内法的关系：
一是尊重国内法，在国际税收协定谈签、解释、执行时各国均应该以国内法作为基础，在税收协定中具体表现为“一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有当时该一方适用于本协定的税种的法律所规定的含义，税法对有关术语的定义优先于其它法律对同一术语的定义。
”二是税收协定优先，体现了国际法优先于国内法的原则。
三是无差别歧视待遇原则。
国际税收协定在经济合作、法律协调、行政合作领域发挥着重要的作用。
2.重复征税减除方法
各国税法和国际税收协定允许采用的减除国际重复征税的方法主要有扣除法、减免法、免税法和抵免法。
《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定：
纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。
但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
（四）非居民享受协定待遇
国税发[2009]124号第三条规定：
非居民需要享受税收协定待遇的，应按照本办法规定办理审批或备案手续。
凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。
该文件第二十一条同时规定：
在中国发生纳税义务的非居民可享受但未曾享受税收协定待遇，且因未享受该本可享受的税收协定待遇而多缴税款的，可自结算缴纳该多缴税款之日起三年内向主管税务机关提出追补享受税收协定待遇的申请，在按本办法规定补办备案或审批手续，并经主管税务机关核准后追补享受税收协定待遇，退还多缴的税款；超过前述规定时限的申请，主管税务机关不予受理。
（五）居民纳税人与非居民纳税人
《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
理解居民纳税人和非居民纳税人还需注意以下几点：
1.住所标准
根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条的规定，有住所是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。
其中习惯性居住是指判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。
如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后、必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。
2.时间标准
满一年，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三条的规定，是指在一个纳税年度（公历年度）中在中国境内居住365日。
临时离境的，不扣减日数。
临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。
二、工资、薪金所得纳税分析
（一）纳税义务
实施条例第六条规定：
居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。
实施条例第七条规定：
在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。
同时考虑到我国与各国签订的税收协定，工资薪金所得征税权的划分还需考虑183天的因素。
1.四个区间
纳税义务
时间段
非居民纳税义务
90天或者183天以内
90天或者183天至1年
居民纳税义务
1年至5年
5年以上
2.工资薪金所得所得来源地界定
《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）规定，个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。
由此可见，工资薪金所得来源地判断的标准是是否在境内有工作期间。
例如，中国境内的外资企业将外籍人员的工资薪金汇给外国公司，并由该外国公司转付给外籍人员。
由于这些员工工作地在境内，所以其工资薪金所得仍属于境内所得，而不论其所得是由谁支付。
再如，境内的外资企业的外籍人员工资薪金由外国公司支付，只要属于在中国任职、受雇期间的所得，也属于中国境内的所得。
例,某外籍个人2008年1月15日至8月31日在华履行职务，境内公司每月工资薪金收入12000元，境外公司还发放工资薪金8000元，因其在上述期间均在境内工作，20000元均属于来源于境内所得。
3.外籍员工工资薪金所得纳税义务对比表
居住时间
纳税义务
境内工作期间
境外工作期间
境内支付①
境外支付②
境内支付③
境外支付④
90（183）日以内①
部分纳税义务
征税
免税
（不征税）
不征税
不征税
90（或183）日至1年②
部分纳税义务
征税
征税
不征税
不征税
1年至5年③
完全纳税义务
征税
征税
征税
免税
5年以上④
完全纳税义务
征税
征税
征税
征税
注：
不适用外籍董事、高管。
（二）征税权的界定
这一概念是在我国与各国所签订的国际税收协定中通常表述为非独立劳务条款/受雇所得条款。
以《中美税收协定》为例。
协定第十四条有如下规定：
缔约国一方居民在该缔约国另一方受雇取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。
虽有上款规定，缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：
其一，收款人在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；
其二，该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；
其三，该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。
1.183天规则
中美税收协定
中港税收安排
收款人在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；
收款人在任何十二个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过一百八十三天；
（1）《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人缴纳所得税涉及税收协定若干问题的通知》（国税发[1995]155号）规定，判断纳税人在税收协定规定的期间中在中国境内是否连续或累计居住超过183日时，居住时间的确定，应按有关入出境证明，依据各税收协定具体规定予以计算。
凡税收协定规定的停留期间以历年或纳税年度计算的，应自当年1月1日起至12月31日止的期间计算居住时间；凡税收协定规定的停留期间以任何12个月或365天计算的，应自缔约国对方居民个人来华之日起，跨年度在任何12个月或365天内计算其居住时间。
判断外籍员工在境内停留连续或者累计在183天以内必需根据税收协定签订的具体情况而定。
例如:
某香港人，于2008年11月1日来大陆，2009年5月31日离开，期间只发生了临时离境。
由于在内地和香港的税收安排中规定，收款人在有关纳税年度开始或终了的任何12个月中在另一方停留连续或累计不超过183天。
所以该香港同胞在内地停留时间已经超过了183天。
再如，如果上例中改为美国人，其他条件不变，那么该个人在境内连续或者累计停留时间在2008年度和2009年度均不满183天。
（2）《国家税务总局关于内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号）规定：
香港居民个人在内地停留连续或累计超过183天的12个月的开始或终了月份分别处于两个年度的，在两个年度中其内地的所有工作月份取得的所得均应在内地负有纳税义务。
（3）183天的计算
国税发[2010]75号第十五条规定：
在任何十二个月中在中国停留连续或累计超过183天（不含）。
在计算天数时，该人员中途离境包括在签证有效期内离境又入境，应准予扣除离境的天数。
国税发[2004]97号规定：
在规定判定在华负有何种纳税义务时，应以该个人实际在华逗留天数计算。
上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。
例如，2010年，某德国籍员工3月23日来华，5月1日离境，5月11日再次入境直至9月28日离华。
判断外籍员工应承担何种纳税义务。
计算天数如下：
3月23日算1天；24至31日算8天；共9天。
4月份30天。
5月1日、11日各算1天；12至31日20天；共22天。
6月份至8月份，共92天。
9月28日算1天；1至27日算27天；共28天。
2008年度在华时间为181天。
（4）不能确定是否超过183天时，如何处理
国税发[1994]148号规定：
对事先不能预定在一个纳税年度或税收协定规定的有关期间中连续或累计居住超过90日或183日的，可以待达到90日或183日后的次月7日内，就其以前月份应纳的税款一并申报缴纳。
（5）国内法90天与协定中183天的比较
90天所属期间必须是一个纳税年度中，即从1月1日至12月31日，而183年根据协定有可能跨年计算。
2.雇主的判定
《国家税务总局关于税收协定中有关确定雇主问题的通知》（国税发[1997]124号）有助于深入对雇主的理解，文件主要内容如下：
最近，有些地区税务局反映，我国一些公司或企业采用“国际劳务雇用”方式，通过设在境外的劳务雇用中介机构（以下简称中介机构）聘用所需人员来我国为其从事有关劳务活动。
这些人员在我国为其从事有关劳务活动。
这些人员在我国一次或多次停留都未超过183天，并称是受雇于中介机构被派遣临时来华工作，同我国公司或企业无雇用关系，满足我国同该中介机构所在国签署的避免双重征税协定（以下简称协定）第十五条“非独立个人劳务”第二款规定的三项条件，要求我国税务机关对其在我国工作期间取得报酬免予征税。
现根据协定“非独立个人劳务”条文第二款规定并参照国际通常作法，对确定以上述方式应聘来华人员的雇主问题明确如下：
企业要用“国际劳务雇用”方式时，协定“非独立个人劳务”条文第二款第
（二）项所述“雇主”一语，是指对聘用人员的工作拥有权利并承担该项工作所产生的相应责任和风险的人。
凡我国公司或企业采用“国际劳务雇用”方式，通过境外中介机构聘用人员来我国为其从事有关劳务活动，并且主要是由其承担上述受聘人员工作所产生的责任和风险，应认为我国公司或企业为上述受聘人员的实际雇主。
因此，这些人员并没有满足协定“非独立个人劳务”条文第二款第
（二）项规定的条件，根据该款规定，其在我国从事受雇活动取得的报酬应在我国纳税。
在上述情况下确定雇主为我国公司或企业时，还可以参考下列情况：
（1）我国公司或企业对上述人员的工作拥有指挥权；
（2）上述人员在我国工作地点由我国公司或企业控制和负责；
（3）我国公司或企业支付给中介机构的报酬是以上述人员工作时间计算，或者以上述人员取得工资和该报酬具有联系的其他方式支付的；
（4）上述人员工作使用的工具和材料主要是由我国公司或企业提供的；
（5）我国公司或企业所需聘用人员的数量和标准并非仅由中介机构确定。
需要补充的是，根据劳部发[1996]29号第五条规定：
用人单位聘用外国人须为该外国人申请就业许可，经获准并取得《中华人民共和国外国人就业许可证书》（以下简称许可证书）后方可聘用。
除此之外，还应持有《外国人就业证》、外国人居留证件。
3.常设机构与工资薪金
通俗的理解是，如果外籍员工所取得的工资薪金收入是由外国企业在华的机构场所所负担。
外国企业在华的常设机构具体分为两种情况，一是具有固定的场所、机构，例如某国某公司驻华代表处；二是外国企业来华承包工程或者提供劳务等原因而在华连续或者累计超过一定期间（通常是6个月或183天）构成常设机构。
国税发[2006]35号规定：
对于缔约国对方居民个人为常设机构工作取得的工资、薪金所得，应按照税收协定“非独立个人劳务”（或“受雇所得”）条款和相关国内税法的规定，计算征收个人所得税。
对于涉及为缔约国对方政府提供服务的，按照税收协定“政府服务”条款的规定确定征免税。
也就是说，一旦外国企业在境内构成了常设机构，那么税法认为其员工的工资薪金应当是这些常设机构所负担的，应当缴纳个人所得税，而不再考虑是否在境内连续或者累计超过183天。
另外，《国家税务局关于外商人员来华提供劳务应如何依照税收协定所确定的原则进行征税问题的批复》（国税外字[1989]第91号）规定，如果其承包工程或作业劳务持续日期超过6个月，已构成在我国设有常设机构，其人员工资、薪金是常设机构计算其应纳税所得额的扣除项目，应认为其来华人员的工资、薪金是由常设机构负担的，依照税收协定所规定的应同时具备的三项条件，应认为其不具备第三个条件，不应享受停留期不超过183天的免税待遇。
通常情况下，我国与各国签订的税收协定关于非独立劳务条款均有前文中规定的三个条件。
这三个条件也可以理解为：
外籍员工在中国境内取得工资薪金所得，只要在华期间不超过183天，其取得的所得仅就境内支付（包括代表境内雇主支付）的部分征税；对于来华担任企业常驻代表处的代表或工作人员的所得，应当征税，不再考虑183天的免税规定；对于来华提供劳务或者承办工程构成常设机构的，对其工作人员所得应当征税。
实务中关于常设机构的管理，在程序上应该注意一下问题：
（1）税务证明
在这部分所得对外支付时，还要汇发[2008]64号文件的规定办理：
境内机构和个人向境外单笔支付等值3万美元以上（不含等值3万美元）下列服务贸易、收益、经常转移和资本项目外汇资金，应当按国家有关规定向主管税务机关申请办理《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》。
（2）税务登记
国家税务总局令2009年第19号第五条规定：
非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目合同或协议（以下简称合同）签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。
第三十三条规定：
境内机构或个人发包工程作业或劳务项目，未按本办法第五条、第七条、第八条、第九条规定向主管税务机关报告有关事项的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。
（三）外籍员工税款的计算
根据《个人所得税法》与《个人所得税法实施条例》的规定，外籍员工工资薪金所得的费用扣除标准是4800元。
国家税务总局曾经发文给出了计算公式，后续文件对部分计算公式予以修订和完善。
工作中应当按照《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发【2004】97号）来执行。
公式的设计原理是将外籍员工应缴纳的个人所得税通过以下步骤计算得出
第一步，先将境内和境外收入合并计算应纳所得税额；
第二步，境内支付部分和境外支付部分划分；
划分公式：
当月境内或者境外支付工资÷当月工资总额
第三步，境内所得和境外所得划分；
划分公式：
当月境内或者境外工作天数÷当月天数
例如，应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数
1.90（183）天以内
纳税义务：
仅就境内工作期间境内支付工资纳税申报
适用公式：
应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数
例，某外籍个人来华工作，在境内居住时间100天，境内每月支付工资10000元，境外每月支付工资8000元，其全月在境内工作前提下应纳个人所得税：
[（10000+8000）-4800]×25%-1005=2295
2295×（10000÷18000）×1=1275元
2.90（183）天至1年
纳税义务：
境内工作期间，境内支付工资和境外支付工资均申报纳税。
适用公式：
应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×当月境内工作天数÷当月天数
3.1年至5年
纳税义务：
除境内工作期间境内支付的工资和境外支付的工资外，还包括临时离境期间境内支付的工资。
换句话说，除临时离境期间境外支付的工资免税外，其余所得均需申报纳税。
适用公式：
应纳税额=（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数）×（1-当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境外工作天数÷当月天数）
4.5年以上
纳税义务：
完全纳税义务人，就来源于中国境内和境外的全部所得缴纳个人所得税
适用公式：
应纳税额=当月境内外的工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
（四）董事费条款
1.征税权的界定
税收协定关于董事费，通常会有专门的条款,以《中新税收协定》为例：
缔约国一方居民作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的董事费和其他类似款项，可以在该缔约国另一方征税。
《关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）给出了原则性规定，担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，比照外籍员工规定执行。
国税发[2004]97号规定：
在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的。
其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发[1994]148号文第五条的有关规定，判定纳税义务。
2.外籍董事工资薪金所得纳税义务对比表
居住时间
纳税义务
境内所得
境外所得
境内支付
境外支付
境内支付
境外支付
90日（或183日）以内
非居民纳税义务
征税
免税
征税
不征税
90日（或183日）—1年
非居民纳税义务
征税
征税
征税
不征税
1年—5年
居民纳税义务
征税
征税
征税
免税
5年以上
居民纳税义务
征税
征税
征税
征税
董事承担的纳税义务还需根据《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发[2009]121号）执行。
个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的，按照劳务报酬计税；个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。
（五）高级管理人员报酬条款
1.征税权的界定
《中加税收协定》规定：
缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在该缔约国另一方征税。
所谓外籍高管，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。
2.高级管理人员工资薪金所得纳税义务
（1）税收协定中包含高管条款的
与外籍董事不同，我国与外国所签订的税收协定中只有少量协定中包含高管条款，这些国家包括：
挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特等。
协定的表述通常为：
缔约国一方居民由于担任缔约国另一方居民公司高级管理职务取得的薪金、工资和其它类似报酬，可以在该缔约国另一方征税。
其税收待遇与外籍董事是一致的。
（2）税收协定中未包含高管条款的
如果税收协定中没有这样的条款，那么需要将外籍高管的所得视为非独立劳务条款。
根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发【2004】97号）规定，在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务的，该个人所在国
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