会计与税收的差异新的.docx
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会计与税收的差异新的
会计与税收的差异
一、会计法规介绍：
我国多年来一直非常重视会计法规的建设，尤其是改革开放以来，会计制度不断改革创新，从改革开放初期为了吸引外资而建立的外商投资企业会计制度，到后来为了适应股份制改革而建立的股份制企业会计制度，再到后来建立的不分行业、不分所有制的统一的会计制度，即《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。
直到在2006年2月15日发布的会计准则，2006年10月30日又发布了企业会计准则应用指南，从而实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。
《企业会计制度》
实施时间：
2001年1月1日
实施范围：
2001年1月1日暂在股份有限公司范围内执行；2002年1月1日在外商投资企业执行；2003年新办企业执行；2005年底前所有国有企业执行。
《金融企业会计制度》
实施时间：
2002年1月1日
实施范围：
2002年1月1日2002年1月1日起在上市的金融企业实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。
《小企业会计制度》
实施时间：
2005年1月1日
实施范围：
小企业。
小企业是指不对外筹集资金、经营规模较小的企业。
其中不对外筹集资金是指不公开发行股票和债券
《小企业会计制度》
经营规模较小是指符合原国家经贸委等部门的标准（国经贸中小企［2003］143号）
中型企业：
同时满足下表三项一般标准和三项中型企业标准的企业；
小型企业：
同时满足下表三项一般标准，但不同时满足三项中型企业标准的企业。
《企业会计准则》——财会[2006]3号
实施时间：
2007年1月1日
实施范围：
在上市公司范围内实行，鼓励其他企业执行。
执行38个具体准则的企业，不再执行现行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。
财会[2006]18号——执行《企业会计准则——应用指南》的企业，不再执行现行准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、各项专业核算办法和问题解答。
目前，会计法规不仅有新会计准则，还有《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》和分行业会计核算办法等。
07年最新会计政策—企业会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准则应用指南和解释公告等组成。
基本架构：
第一层次：
基本准则
第二层次：
具体准则
具体准则
资产的确认与计量（1号—8号，8个）
负债的确认与计量（9号—13号，5个）
损益的确认与计量（14号—18号，5个）
特殊业务（19号—21号，3个）
特殊行业（22号—27号，6个）
报告与披露（28号—37号，10个）
新旧准则衔接（３８号）
二、税收与会计差异的处理原则
会计制度所规范的财务会计核算的主要目的是真实反映企业生产经营活动的过程和结果，向投资者、债权人和潜在的投资者提供准确的获利能力、偿债能力和潜在的盈利能力分析，体现的是个体利益或部门利益；而税法所规范的是国家与纳税人之间对社会剩余产品再分配过程中所形成的法律关系，体现的是公共利益，由于会计与税收的目的不同，所以产生差异是必然的。
当企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致时，处理原则为：
企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度和准则规定确认、计量标准与税法规定不一致的，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额；当纳税人的财务会计处理与税法规定不一致的，应当依照税法的规定计算应纳税额，这就是我们所说的税法优先原则，在征管法第20条、企业所得税法第21条中都有规定。
在处理税法与会计制度的冲突时，一般是采取协调方式，即在可能的情况下，尽量减少税法与会计制度的差异，降低税收管理成本和纳税人的税收遵从成本。
但在无法协调的时候，则要遵循税法优先的原则。
如在企业所得税法中，就取消了若干旧法与会计准则之间的差异，如：
①取消了自产货物用于在建工程、管理部门及非生产性机构税法上视同销售的情况；②取消了计税工资的规定；③取消了对固定资产单位价值量的规定，仅以使用年限超过12个月为限确认固定资产；④取消了对固定资产残值率下限的规定（旧法不得低于5％），允许企业根据资产的性质和使用情况，合理预计。
但税法与会计制度存在差异是不可避免的，如：
①对股息红利等权益性投资收益的实现，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
税法坚持收付实现制，会计坚持权责发生制；②企业发生非货币性资产交换，以及将自产的货物、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利及利润分配的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，不同于现行会计准则规定；③税法第十条规定的禁止扣除项目；④某些限额扣除项目，如公益性捐赠支出、广告费、业务宣传费等；⑤固定资产、无形资产、生产性生物资产、长期待摊费用等折旧、摊销的方法与会计规定不同；⑥税法规定的税收优惠条款，与会计规定不同。
三、会计与税收差异分析：
第一部分收入准则与税收的差异
一、销售商品收入的确认与税法的差异：
1、会计准则对销售商品收入确认的五个条件：
①企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。
③收入的金额能够可靠计量；④相关经济利益很可能流入企业；企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收人。
（5）相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。
二、关于销售商品收入的确认，应注意下列情况，：
1、在大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移。
但也有一些情况，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。
企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险和报酬：
①、企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正当的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
②、企业销售商品的收入是否能够取得取决于买方（代销方或受托方）销售其商品的收入是否能够取得。
③、企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，如销售电梯、大型的游乐设施等。
④、销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。
2、对可调配已发出商品的销售，仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，不符合收入确认的第二个条件，如销售安利产品，向经销商发出商品销售并没有实现，因为商品在经销商手中销售不畅时仍可调剂调配，只有结算时才算销售。
3、购销双方有争议的销售事项、预计不能收回货款的销售、分期收款发出商品，到期购货方无法支付货款，相关经济利益很可能不能流入企业，不符合收入确认的第四个条件；
会计处理：
借：
发出商品
贷：
库存商品
税法规定：
购货方已在提货单上签字，商品已发出，销售实现，纳税义务发生，就应计提相关税金。
借：
应收帐款借：
所得税费用
贷：
应交税费—应交增值税贷：
应交税费—应交所得税
三、关于视同销售：
1、视同销售的情形：
财会字[1997]26号《财政部关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》：
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。
因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。
但按税收法规，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算交纳各种税费。
所得税法的规定：
企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
2、关于视同销售的两种误解
（1）视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。
借“在建工程”等科目，
贷“应交税金——应交增值税（销项税额）”、
“应交税金——应交消费税”等科目。
按税收法规需要交纳所得税的，还应将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
举例1：
企业将自产的货物水泥用于在建工程，成本价80万，销售价100万。
借：
在建工程80
贷：
库存商品80
借：
在建工程17
贷：
应交税费——应交增值税（销项税额）17
举例2：
接上例，将水泥用于投资。
借：
长期股权投资117
贷：
主营业务收入100
应交税费——应交增值税（销项税额）17
借：
主营业务成本80
贷：
库存商品80
举例3：
用于抵偿债务（债权人不另外支付增值税销项税额）。
借：
应付账款（应付职工薪酬）150
贷：
主营业务收入100
应交税费——应交增值税（销项税额）17
营业外收入——债务重组利得34
借：
主营业务成本80
贷：
库存商品80
（2）在增值税中是视同销售的,在所得税政策中也一定为视同销售。
收取手续费委托代销
在收取手续费的方式下，即受托方根据所代销商品的数额收取手续费，对受托方而言，代销的手续费实际上是一种劳务收入。
此种代销方式的主要特点是：
受托方必须根据委托方确定的售价对外销售，受托方不能随意改变商品的价格，在这种销售方式下，委托方在受托方将商品销售后并向其开具代销清单时，确认销售收入；受托方在商品销售后确认手续费收入。
举例：
A公司2007年1月5日与B公司签订一项代销合同，合同规定，A公司将价值100000元的甲商品委托给B公司代销，手续费率按商品价款的5%结算。
该批商品的成本为80000元，2007年4月28日，B公司交来代销清单及增值税专用发票，专用发票上注明的价款为100000元、增值税17000元。
2007年4月30日收到B公司汇来的货款及增值税。
（1）委托方（A公司）的会计处理
①商品发出时
借：
委托代销商品——B公司80000
贷：
库存商品——甲商品80000
②收到代销清单时确认销售收入
借：
应收账款——B公司117000
贷：
主营业务收入100000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
③结转销售成本并计算手续费
借：
主营业务成本80000
贷：
委托代销商品——B公司80000
借：
营业费用5000
贷：
应收账款——B公司5000
④收到货款及增值税
借：
银行存款112000
贷：
应收账款——B公司112000
（2）受托方（B公司）的会计处理
①收到受托代销的商品
借：
受托代销商品——甲商品100000
贷：
代销商品款——A公司100000
②实际销售代销商品时
借：
银行存款117000
贷：
应付账款——A公司100000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
③取得委托方开具的增值税专用发票时
借：
应交税费——应交增值税（进项税额）17000
贷：
应付账款——A公司17000
同时：
借：
代销商品款——A公司100000
贷：
受托代销商品——甲商品100000
④结算手续费并支付代销商品款
借：
应付账款——A公司117000
贷：
银行存款112000
其他业务收入5000
借：
营业税金及附加250
贷：
应交税费——应交营业税250
应申报的所得税（5000-250）*25%=1187.5
对收取手续费方式代销商品的会计处理，其主要特点有两个方面：
其一，受托方在销售商品时不作销售收入而作为“应付账款”处理；其二，为了保证增值税的“链条”不至于因代销而断裂，受托方在销售给第三方时，应开具增值税专用发票（零售商业企业销售给个人消费者除外）并作销项税额。
受托代销商品，从严格意义上讲，属于代理业务，应计征营业税，但销售货物必须计征增值税，而取得货物时，因未取得增值税专用发票，故不能抵扣增值税销项税额，这是不符合增值税原理的，因此，代销方将代销清单交付给委托方时，由委托方再开具增值税专用发票，受托方取得增值税专用发票后，按其增值税金额作为进项税额予以抵扣。
这样处理后，增值税销项税额等于增值税进项税额，如此，既不破坏增值税的链条，同时受托方也不缴纳增值税。
在增值税中视同销售收入是10万,在所得税中受托方就不是按照视同销售收入10万元计算应税收入,而是按照代理业务，收取的手续费5000元计算。
3、税法规定：
（1）《关于企业所得税几个具体问题的通知》（96年财税79号）规定：
企业将自己生产的产品用于在建工程,管理部门,非生产性机构,捐赠,赞助,集资,广告,样品,职工福利奖励等方面时,应视同对外销售处理。
（2）《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号，以下简称《股权投资通知》）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定确认资产的转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。
被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。
（3）《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]第6号]）,规定债务人以非现金资产清偿债务。
除企业改组或清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；对重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金相关的税费）的差额，债务人应确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。
（4）《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》的通知，《通知》第二条第一款规定“企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
（其中的”公允价值”是指同期同类或类似产品、商品或固定资产、无形资产、有价证券（以下简称“资产”）的市场价格。
如无同类或类似资产的市场价格，按该类资产的预计未来现金流量现值。
如捐赠的系旧的资产还应考虑减去按成新率估计的价值损耗。
）
（5）新法规定第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
4、关于视同销售处理原则：
时间：
流转税当月处理，所得税年内调整；
计量：
成本结转，流转税按售价计税，所得税按当年实际水平计算。
四、特殊销售商品业务
（一）、具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理（通常为超过3年）。
企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。
应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
例：
A公司系增值税一般纳税人，2007年1月1日，售出大型设备一套，合同销售价格2000万元，协议约定采用分期收款方式结算，从销售当年末分5次于每年12月31日等额收取。
在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元，成本1560万元。
假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万，并与当天收到增值税额为340万。
未收本金A＝A－C
利息收益B=A*7.93%
本金收现C=D—B
总收现D
销售日1600
0
0
0
第1年末1600
126.88
273.12
400
第2年末1326.88
105.22
294.78
400
第3年末1032.1
81.85
318.15
400
第4年末713.95
56.62
343.38
400
第5年末370.57
29.43
370.57
400
总额
400
1600
2000
税法规定：
第二十三条企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：
（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；
用插值法计算得出折现率（将名义金额折现为当前售价的利率）为7.93%。
第一年销售成立时
借：
长期应收款2000
银行存款340
贷：
主营业务收入1600
未实现融资收益400
应交税费--应交增值税（销项税额）340
收到货款借：
银行存款400
贷：
长期应收款400
借：
未实现融资收益126.88结转成本借：
主营业务成本1560
贷：
财务费用126.88贷库存商品1560
差异：
成本调增所得1560－312＝1248，收入调减所得1600－400＝1200，财务费用调减所得126.88，共调减所得78.88
借：
所得税费用78.88＊25％
贷：
递延所得税负债19.72
第二年
借：
银行存款400
贷：
长期应收款400
借：
未实现融资收益105.22
贷：
财务费用105.22
差异：
成本调减所得312，收入调增400，财务费用调减所得105.22＝294.78，共调减所得17.22
借：
所得税费用17.22＊25％
贷：
递延所得税负债4.305
第三年末
借：
银行存款400
贷：
长期应收款400
借：
未实现融资收益81.85
贷：
财务费用81.85
差异：
调增所得400－312＝88，调减所得81.85，共调增所得6.15
借：
递延所得税负债6.15＊25％
贷：
所得税费用1.5375
第四年末
借：
银行存款400
贷：
长期应收款400
借：
未实现融资收益56.6231.38
贷：
财务费用56.62
差异：
调增所得400－312＝88，调减所得56.62，共调增所得31.38
借：
递延所得税负债31.38＊25％
贷：
所得税费用7.845
第五年末
借：
银行存款40058.57
贷：
长期应收款400
借：
未实现融资收益29.43
贷：
财务费用29.43
差异：
调增所得400－312＝88，调减所得29.43，共调增所得58.57
借：
递延所得税负债58，57＊25％
贷：
所得税费用14.6425
会计销售商品的所得＝1600－1560＋5年收到的利息400＝440万
税法计算的所得＝400＊5－312＊5＝440万
（二）销售退回：
1、会计规定：
按照会计制度及相关准则规定，企业销售商品发生的销售退回，其相关的收入、成本、等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。
属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等。
2、税法规定：
企业发生销货退回，只要购货方提供退货的有效证明，可冲减退货当期的销售收入。
企业年终申报纳税汇算清缴前发生的属于资产负债表日后调整事项的销货退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为报告年度的纳税调整事项；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后调整事项的销货退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整事项。
除属于资产负债表日后调整事项的销货退回，可能发生于企业年终申报纳税汇算清缴后，相应产生会计与税法对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同外，对其他的销售退回，会计制度及相关准则的规定与税法是一致的。
3、相关处理
（1）资产负债表日后调整事项涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度企业年终申报纳税汇算清缴前的相关处理：
冲减销售收入借：
以前年度损益调整（调整收入）
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：
应收帐款（银行存款）
冲减销售成本借：
库存商品
贷：
以前年度损益调整（调整成本）
冲减消费税、所得税等其他相关税费。
借：
应交税费——应交消费税
应交税费——应交所得税
贷：
以前年度损益调整（调整相关税金及附加、所得税费用）
结转“以前年度损益调整”科目。
借：
以前年度损益调整
贷：
利润分配——未分配利润
或借：
利润分配——未分配利润
贷：
以前年度损益调整
会计与税法没有差异
（2）资产负债表日后调整事项涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度企业年终申报纳税汇算清缴后的相关处理：
会计处理同上。
税法规定应作为本年度的纳税调整事项，此时存在差异，
对差异的处理，冲减所得税费用，借：
递延所得税资产
（调整多缴纳的所得税）贷：
以前年度损益调整
五、股权投资与税收的差异
（一）金融资产类：
1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
会计处理：
对交易性金融资产，在取得时应以公允价值进行初始计量，相关交易费用直接计入当期损益，在支付的价款中包含已宣告但尚未发放的股利或已到期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目；在持有期间取得的股利或利息应确认为投资收益；资产负债表日，公允价值与初始入账金额之间的差额计入当期损益；处置时其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
例：
某企业2007年3月5日以银行存款购入甲公司已宣告但尚未分派现金股利的股票1000000股作为交易性投资，每股成交价10.6元，其中，0.6元为已宣告但尚未分派现金股利，另支付相关税费等交易费用1000元。
甲公司将其持有的乙公司股权划分为交易性金融资产。
其他相关资料如下：
企业于4月10日收到甲公司发放的现金股利；5月31日乙公司股票价格涨到每股13元；8月15日将其持有的乙公司股票全部出售，每股15元。
假定不考虑其他因素相关的会计处理如下：
（1）3月5日购入股票时：
借：
交易性金融资产——成本1000000
投资收益1000
应收股利60000
贷：
银行存款106100
（2）4月10日收到现金股利时：
借：
银行存款60000
贷：
应收股利60000
（3）5月31日股票价格变动借：
交易性金融资产——公允价值变动300000
贷：
公允价值变动损益300000
（4）出售借：
银行存款1500000
贷：
交易性金融资产——成本1000000
投资收益500000
借：
公允价值变动损益300000
贷：
交易性金融资产——公允价值变动300000
新法规定：
第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
条例第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
投资资产按照以下方法确定成本：
（一）
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