高级财务会计理论与实务(十).ppt

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1高级财务会计理论与实务高级财务会计理论与实务第四部分第四部分企业合并与合并企业合并与合并报表理论与实务报表理论与实务11企业合并理论与实务企业合并理论与实务2一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、购买及出售子公司少数股权的处理四、购买及出售子公司少数股权的处理五、反向购买及每股收益计算五、反向购买及每股收益计算3一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式1.1.企业合并的界定企业合并的界定o企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项成一个报告主体的交易或事项报告主体报告主体可以是独立的法律主体，也可以是由一可以是独立的法律主体，也可以是由一家母公司和其全部子公司构成的集团（经济主体）。

家母公司和其全部子公司构成的集团（经济主体）。

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。

构成企业合并至少包括两层多个业务的控制权。

构成企业合并至少包括两层含义：

一是取得对另一个或多个企业（或业务）含义：

一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。

的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。

4一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式1.1.企业合并的界定企业合并的界定o会计上的企业合并，应具备两个条件会计上的企业合并，应具备两个条件o条件一：

被购买方（被合并方）要构成条件一：

被购买方（被合并方）要构成业务业务一个企业对另一个或多个企业的合并，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同合并。

o业务：

业务：

5业务：

指企业内部某项生产经营活动或资产负债的组业务：

指企业内部某项生产经营活动或资产负债的组合。

该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能合。

该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或收入，但不构成独力，能够独立计算其成本费用或收入，但不构成独立法人资格的部分。

如：

企业的分公司、不具独立立法人资格的部分。

如：

企业的分公司、不具独立法人资格的分部等。

法人资格的分部等。

业务的特点：

业务的特点：

o不必具有投入、加工处理和产出三个过程不必具有投入、加工处理和产出三个过程o从正常市场参与者的角度看待问题从正常市场参与者的角度看待问题o包含商誉的一组资产组合通常构成业务包含商誉的一组资产组合通常构成业务案例：

甲公司为一家从事房地产开发的案例：

甲公司为一家从事房地产开发的上市公司。

甲公司为进入西北市场，上市公司。

甲公司为进入西北市场，20112011年年44月月3030日以现金日以现金24002400元作为对价购元作为对价购买了买了CC公司公司90%90%有表决权股份。

有表决权股份。

CC公司为公司为20112011年年44月月11日新成立的公司，截止到日新成立的公司，截止到20112011年年44月月3030日，日，CC公司持有货币资金公司持有货币资金26002600万元，实收资本万元，实收资本20002000万元，资本公万元，资本公积积700700万元，未分配利润万元，未分配利润100100万元。

万元。

这一收购是否形成企业合并？

这一收购是否形成企业合并？

7o如被并方为如被并方为业务业务，作为，作为企业合并企业合并处理处理合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素o如被并方如被并方不构成业务不构成业务，作为，作为资产的购买资产的购买购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素例分配，不形成商誉或计入损益的因素8关注：

关注：

o构成企业合并的交易，对购买方本身是否构成构成企业合并的交易，对购买方本身是否构成业务没有要求业务没有要求o形成企业合并交易，被购买方要形成业务形成企业合并交易，被购买方要形成业务9o条件二：

必须发生控制权的转移，从而引起报条件二：

必须发生控制权的转移，从而引起报告主体的变化告主体的变化o控制：

有权决定一个企业的财务和经营政策并控制：

有权决定一个企业的财务和经营政策并能据以从该企业经营活动中获益能据以从该企业经营活动中获益10控制权的判断标准：

控制权的判断标准：

o取得取得5050以上的表决权股份以上的表决权股份o取得表决权股份的比例不足取得表决权股份的比例不足5050，但存在其他情，但存在其他情况：

况：

（11）通过与其他投资者之间的协议约定）通过与其他投资者之间的协议约定（22）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财）根据章程或协议，有权主导被投资单位的财务和经营决策务和经营决策（33）有权任免董事会或类似机构）有权任免董事会或类似机构多数成员多数成员（44）在董事会等类似机构具有）在董事会等类似机构具有多数投票权多数投票权多数：

一般指半数以上多数：

一般指半数以上是否形成企业合并，关键还要看是否引起是否形成企业合并，关键还要看是否引起报告主体的变化。

报告主体的变化。

报告主体的变化产生于控制权的变化。

报告主体的变化产生于控制权的变化。

（1）

（1）在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公到控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从司需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；合并财务报告角度形成报告主体的变化；

（2）2）交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变化，格，也涉及到控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。

形成企业合并。

1222、企业合并的类型、企业合并的类型o根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并业合并与非同一控制下的企业合并o国际准则：

仅规范独立企业之间、按照市场化国际准则：

仅规范独立企业之间、按照市场化原则的购并原则的购并13同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并：

参与合并的各方在合并前后均受同一方参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的暂时性的o同一方同一方：

实施最终控制的投资者：

实施最终控制的投资者能够对参与合并各方在合并前后均实能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

公司。

两个国有企业之间的购并两个国有企业之间的购并一般不作一般不作为同一控制下的企业合并为同一控制下的企业合并14o相同的多方相同的多方：

根据投资者的合同或协议：

根据投资者的合同或协议能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

并从中获取利益的投资者群体。

o暂时性暂时性：

合并前（：

合并前（11年）年）合并后（合并后（11年）年）合并后短期内将取得的具有重要性的资产、负债对外合并后短期内将取得的具有重要性的资产、负债对外出售的，应对企业合并的处理进行调整出售的，应对企业合并的处理进行调整15同一控制下的企业合并：

同一控制下的企业合并：

企业合并前企业合并前企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B116同一控制下企业合并：

同一控制下企业合并：

集团公司A全资子公司B合资公司C控股子公司企业之间的合并是否属于同一控制下的企企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并业合并，应应按照实质重于形式的原则进行按照实质重于形式的原则进行判断。

判断。

通常情况下通常情况下，同一控制下的企业合并是指同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

同受国家控制的企业之间发生的合并同受国家控制的企业之间发生的合并，不不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

并。

18非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并：

参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：

特点：

o非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并o以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理1933、企业合并的方式、企业合并的方式合并方合并方被合并方被合并方吸收合并吸收合并（A+B=A）A+B=A）取得被合并方取得被合并方撤销法人资格撤销法人资格全部净资产全部净资产新设合并新设合并（A+B=C）（A+B=C）参与合并企业均撤销法人资格参与合并企业均撤销法人资格重新注册成立一家新的企业重新注册成立一家新的企业控股合并控股合并（A+B=A+B）（A+B=A+B）应确认长期股权应确认长期股权继续经营继续经营投资投资20二、企业合并的会计处理方法二、企业合并的会计处理方法企业合并的会计方法有购买法与权益结合企业合并的会计方法有购买法与权益结合法两种。

这两种方法分别适用于非同一控法两种。

这两种方法分别适用于非同一控制下企业合并和同一控制下企业合并。

制下企业合并和同一控制下企业合并。

p购买法购买法购买法假定，企业合并是一个企业取得其购买法假定，企业合并是一个企业取得其他被并企业净资产的一项交易，这一交易他被并企业净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。

资产并无区别。

p权益结合法权益结合法也称股权合并法，该法是将企业合并视为参也称股权合并法，该法是将企业合并视为参与合并的各企业股东权益的结合，即合并各方股与合并的各企业股东权益的结合，即合并各方股东对合并后实体的净资产和经营活动实行联合控东对合并后实体的净资产和经营活动实行联合控制。

制。

该法下企业合并是一种企业股东权益的结合该法下企业合并是一种企业股东权益的结合即是股权结合，而不是购买行为。

既然不是购买即是股权结合，而不是购买行为。

既然不是购买行为，就不存在购买价格，没有购买价格就没有行为，就不存在购买价格，没有购买价格就没有新的计价基础。

既然没有新的计价基础，参与合新的计价基础。

既然没有新的计价基础，参与合并各方的净资产就只能按照其账面价值计量，合并各方的净资产就只能按照其账面价值计量，合并后，各合并主体的权益并不会因合并而增加也并后，各合并主体的权益并不会因合并而增加也不会因合并而减少，同时也就不存在商誉问题。

不会因合并而减少，同时也就不存在商誉问题。

购买法购买法权益结合法权益结合法资资产产和和负负债债购买企业要按公允价值记购买企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的录所收到的资产和承担的债务。

债务。

既然没有新的计价基础，既然没有新的计价基础，参与合并的企业，其净资参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价。

产均按账面价值计价。

合并成本合并成本超过超过所取得净资所取得净资产公允价值的差额，记为产公允价值的差额，记为商誉；但在控股合并方式商誉；但在控股合并方式下，商誉不在合并分录中下，商誉不在合并分录中记录。

只是在合并报表上记录。

只是在合