中级合并报表知识分享.docx

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中级合并报表知识分享

第十九章　财务报告

考情分析：

本章在考试中以主观题为主，非常重要。

第一节　财务报告概述

一、财务报表概述（了解）

注意：

附注是“财务报表”的一个重要组成部分。

　　二、合并财务报表的概念与特点（了解）

（一）概念：

　　合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

（二）特点：

　　1.合并财务报表反映的是企业集团的财务状况、经营成果及现金流量。

　　2.合并财务报表的编制主体是母公司。

　　3.合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表。

4.合并财务报表的编制遵循特定的方法。

（合并工作底稿法）

　　三、合并财务报表合并范围的确定（掌握）

　　合并财务报表的合并范围应当以“控制”为基础予以确定。

　　母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

（掌握）

（一）已宣告被清理整顿的原子公司；

（二）已宣告破产的原子公司；

（三）母公司不能控制的其他被投资单位。

如联营企业。

　　【例题·单选题】下列各项中，不应纳入母公司财务报表合并范围的是（　）。

　　A.按照破产程序已宣告破产清算的原子公司

　　B.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

　　C.通过子公司间接拥有半数以上权益性资本的被投资企业

　　D.持有其35%权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业

『正确答案』A

【例题·多选题】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（　）。

　　A.经营规模较小的子公司　　B.已宣告破产的原子公司

　　C.资金调度受到限制的境外子公司　　D.经营业务性质有显著差别的子公司

『正确答案』ACD

　四、合并财务报表的前期准备工作（了解）

（一）母公司的准备工作

（1）统一母公司、子公司的会计政策；

（2）统一母公司、子公司的会计期间；

　　（3）按照权益法调整对子公司的长期股权投资；

　　（4）对子公司外币财务报表进行折算。

（二）子公司的准备工作

（1）编制完成个别报表；

（2）相关资料，如：

内部往来的备查登记等。

　　五、编制合并财务报表的程序

（一）编制合并工作底稿：

教材P342页，表19—1

　　注意：

编制合并报表时，编写的调整分录和抵销分录直接反映在合并工作底稿中，同编制个别报表时，编写的会计分录不同。

（二）编制调整分录和抵销分录。

　　（三）计算合并财务报表各项目的合并金额。

（四）填列合并财务报表。

第二～五节合并资产负债表、合并利润表、

合并现金流量表和合并所有者权益变动表

调整分录和抵销分录的编制（重点掌握）

一、调整分录的编制

（一）对子公司的个别财务报表进行调整

编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1.同一控制下企业合并中取得的子公司

对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整。

2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

例如：

2011年1月1日购入一项固定资产，折旧期10年、无残值、年限平均法计提折旧，不考虑其他事项：

账面价值

公允价值

购买日2011.1.1

100

200

2011.12.31

90

180

调整分录如下（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）：

（1）投资当年

借：

固定资产——原价（调增固定资产原值）100

贷：

资本公积——本年100

借：

管理费用（当年应多提折旧）10

贷：

固定资产——累计折旧10

（2）连续编制合并财务报表

【掌握】应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

借：

固定资产——原价（调增固定资产原值）

贷：

资本公积——年初

借：

未分配利润——年初（年初累计应多提折旧）

贷：

固定资产——累计折旧

借：

管理费用（当年应多提折旧）

贷：

固定资产——累计折旧

（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法

调整分录如下：

（一般不考虑对所得税的影响）

（1）投资当年

①调整被投资单位盈利

借：

长期股权投资

贷：

投资收益

②调整被投资单位亏损

借：

投资收益

贷：

长期股权投资

③调整被投资单位分派现金股利

借：

投资收益

贷：

长期股权投资

④调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：

长期股权投资

贷：

资本公积——本年

（2）连续编制合并财务报表

①调整以前年度被投资单位盈利

借：

长期股权投资

贷：

未分配利润——年初

②调整被投资单位本年盈利

借：

长期股权投资

贷：

投资收益

③调整被投资单位以前年度亏损

借：

未分配利润——年初

贷：

长期股权投资

④调整被投资单位本年亏损

借：

投资收益

贷：

长期股权投资

⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利

借：

未分配利润——年初

贷：

长期股权投资

⑥调整被投资单位当年分派现金股利

借：

投资收益

贷：

长期股权投资

⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：

长期股权投资

贷：

资本公积——年初

⑧调整子公司当年除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）

借：

长期股权投资

贷：

资本公积——本年

注意：

合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。

二、抵销分录的编制

（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：

股本——年初

——本年

资本公积——年初

——本年

盈余公积——年初

——本年

未分配利润——年末（子公司）

商誉（借方差额）

贷：

长期股权投资（母公司）

少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）

未分配利润——年初（合并当期则为“营业外收入”）（贷方差额）

注意：

1.同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。

2.“少数股东权益”在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。

（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销（即对子公司利润分配的抵销）

借：

投资收益（子公司净利润×持股比例）

少数股东损益（子公司净利润×少数股东持股比例）

未分配利润——年初

贷：

提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

未分配利润——年末

（三）内部债权与债务项目的抵销

（1）内部债权债务项目本身的抵销

借：

债务类项目

贷：

债权类项目

（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

借：

投资收益

贷：

财务费用

（3）内部应收账款计提坏账准备的抵销（假定不考虑对所得税的影响）

①首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

借：

应收账款——坏账准备（期初余额）

贷：

未分配利润——年初

②然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额（本期发生额）抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。

借：

应收账款——坏账准备（本期发生额）

贷：

资产减值损失

或相反分录。

【例题】P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，对应坏账准备账户余额为25万元，期初无内部应收账款。

要求：

做出相关的抵销分录。

【答案】

①借：

应付账款500

贷：

应收账款500

②借：

应收账款——坏账准备25

贷：

资产减值损失25

连续编制合并财务报表的情况：

（1）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，对应坏账准备账户余额仍为25万元。

①借：

应付账款500

贷：

应收账款500

②借：

应收账款——坏账准备25

贷：

未分配利润——年初25

（2）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中内部应收账款为570万元，对应坏账准备账户余额为30万元。

①借：

应付账款600

贷：

应收账款600

②借：

应收账款——坏账准备25

贷：

未分配利润——年初25

③借：

应收账款——坏账准备5

贷：

资产减值损失5

（3）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中内部应收账款为380万元，对应坏账准备账户余额为20万元。

①借：

应付账款400

贷：

应收账款400

②借：

应收账款——坏账准备25

贷：

未分配利润——年初25

③借：

资产减值损失5

贷：

应收账款——坏账准备5

注意：

教材上有些例题没有考虑所得税的影响。

考试时是否考虑所得税，要看题目的具体要求。

教材P346【例l9-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与20×7年相同仍为4750000元，坏账准备余额仍为250000元，20×8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。

S公司个别资产负债表中应付账款

5000000元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：

应付账款5000000

贷：

应收账款5000000

②将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销：

借：

应收账款——坏账准备250000

贷：

未分配利润——年初250000

教材P347【例l9-2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6270000元，坏账准备余额为330000元，本期对S公司内部应收账款净增加1600000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80000元。

S公司个别资产负债表中应付账款6600000元系20×7年和20×8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

其他资料同【例l9-1】。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：

应付账款6600000

贷：

应收账款6600000

②将上期（20×7年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。

其抵销分录如下：

借：

应收账款——坏账准备250000

贷：

未分配利润——年初250000

③将本期（20×8年）对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80000元予以抵销。

其抵销分录如下：

借：

应收账款——坏账准备80000

贷：

资产减值损失80000

教材P347【例l9-3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3040000元，坏账准备余额为l60000元。

内部应收账款比上期（20×7年）净减少1800000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90000元。

S公司个别资产负债表中应付账款3200000元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。

其他资料同【例19-1】

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：

应付账款3200000

贷：

应收账款3200000

②将上期（20×7年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。

其抵销分录如下：

借：

应收账款——坏账准备250000

贷：

未分配利润——年初250000

③将本期（20×8年）因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90000元予以抵销。

其抵销分录如下：

借：

资产减值损失90000

贷：

应收账款——坏账准备90000

四、内部商品销售业务的抵销

（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设20×7年S公司向P公司销售产品10000000元，S公司20×7年销售毛利率为20%，销售成本为8000000元。

P公司购入的上述存货至20×7年12月31日未对外销售。

（一）20×7年12月31日抵销分录：

借：

营业收入10000000

贷：

营业成本8000000

存货2000000

或：

借：

营业收入10000000

贷：

营业成本10000000

借：

营业成本2000000

贷：

存货2000000

若考虑所得税的影响，则：

借：

递延所得税资产500000（2000000×25%）

贷：

所得税费用500000

（二）连续编制合并报表的抵销分录分为：

1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销

借：

未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）

贷：

营业成本

2.将本期内部商品销售收入抵销

借：

营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：

营业成本

3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：

营业成本

贷：

存货（期末存货中未实现内部销售利润）

4.若考虑所得税的影响：

（1）首先确认期初存货中未实现内部销售利润对所得税的影响：

借：

递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润×25%）

贷：

未分配利润——年初

（2）再确认递延所得税资产期初与期末余额的差额（即：

本期发生额）：

借：

所得税费用

贷：

递延所得税资产

或相反分录。

教材P349【例19-4】假定P公司是S公司的母公司，假设20×8年S公司向P公司销售产品15000000元，S公司20×8年销售毛利率与20×7年相同（为20%），销售成本为12000000元。

P公司20×8年将此商品实现对外销售收入为18000000元，销售成本为12600000元；期末存货为12400000元（期初存货10000000元+本期购进存货15000000元-本期销售成本12600000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2480000元（1240000×20%）。

P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：

①调整期初（20×8年）未分配利润的金额

借：

未分配利润——年初2000000

贷：

营业成本2000000

②抵销本期（20×8年）内部销售收入和内部销售成本

借：

营业收入15000000

贷：

营业成本15000000

③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益

借：

营业成本2480000

贷：

存货2480000

若考虑所得税的影响：

a.首先确认期初存货中未实现内部销售利润对所得税的影响：

借：

递延所得税资产500000（2000000×25%）

贷：

未分配利润——年初500000

b.再确认递延所得税资产期初与期末余额的差额：

借：

递延所得税资产120000（2480000×25%-500000）

贷：

所得税费用120000

（二）存货跌价准备的抵销（假定不考虑所得税的影响）

1.首先抵销存货跌价准备期初数：

借：

存货——存货跌价准备

贷：

未分配利润——年初

2.然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备：

借：

营业成本

贷：

存货——存货跌价准备

3.最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额（即：

本期发生额），但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

借：

存货——存货跌价准备

贷：

资产减值损失

或相反分录。

【例题】2010年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。

2010年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。

P公司A商品每件成本为1.5万元。

2010年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。

2010年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。

2011年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。

2011年12月31日，S公司存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。

A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。

假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。

要求：

编制2010年和2011年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时考虑递延所得税的影响）。

【答案】P公司2010年和2011年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：

（1）2010年抵销分录

①抵销存货中未实现内部销售利润

借：

营业收入800（400×2）

贷：

营业成本750（倒挤）

存货50［100×（2-1.5）］

②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产

借：

递延所得税资产12.5（50×25%）

贷：

所得税费用12.5

③抵销计提的存货跌价准备

借：

存货——存货跌价准备20

贷：

资产减值损失20

④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产

借：

所得税费用5（20×25%）

贷：

递延所得税资产5

（2）2011年抵销分录

①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

借：

未分配利润——年初50

贷：

营业成本50

借：

递延所得税资产12.5

贷：

未分配利润——年初12.5

注意：

本题中，本期没有发生相关内部交易，所以没有本期销售收入与销售成本的抵销。

②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产

借：

营业成本40

贷：

存货40［80×（2-1.5）］

借：

所得税费用2.5[（50-40）×25%]

贷：

递延所得税资产2.5

③抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产

借：

存货——存货跌价准备20

贷：

未分配利润——年初20

借：

未分配利润——年初5

贷：

递延所得税资产5

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

借：

营业成本4（20÷100×20）

贷：

存货——存货跌价准备4

⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数

2011年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额应以存货中未实现内部销售利润（40万元）为限，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。

借：

存货——存货跌价准备24

贷：

资产减值损失24

2011年12月31日存货跌价准备可抵销的期末余额为40万元，应抵销递延所得税资产的期末余额为40×25%＝10万元，本期抵销递延所得税资产的金额（本期发生额）为期末余额10－期初余额5＝本期发生额5万元。

[或者，本期抵销“存货——存货跌价准备”的金额（本期发生额）：

（24-4）×25%＝5万元]

借：

所得税费用5

贷：

递延所得税资产5

五、内部固定资产交易的处理（假定不考虑所得税影响）

（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销

1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：

未分配利润——年初

贷：

固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

2.将期初累计多提折旧抵销

借：

固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：

未分配利润——年初

3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

借：

营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）

贷：

营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）

固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

借：

营业外收入

贷：

固定资产——原价

4.将本期多提折旧抵销

借：

固定资产——累计折旧（本期多提折旧）

贷：

管理费用等

教材P350【例19-5】假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以30000000元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为27000000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为3000000元。

P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按30000000元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

该固定资产交易时间为20×8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20×8年按12个月计提折旧。

注：

20×8年（第1年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

①借：

营业收入30000000

贷：

营业成本27000000

固定资产——原价3000000

②借：

固定资产——累计折旧200000

贷：

管理费用200000

20×9年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

①借：

未分配利润——年初3000000

贷：

固定资产——原价3000000

②借：

固定资产——累计折旧200000

贷：

未分配利润——年初200000

③借：

固定资产——累计折旧200000

贷：

管理费用200000

（二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销

将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：

未分配利润——年初

贷：

营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

（2）将期初累计多提折旧抵销

借：

营业外收入（期初累计多提折旧）

贷：

未分配利润——年初

（3）将本期多提折旧抵销

借：

营业外收入（本期多提折旧）

贷：

管理费用等

注意：

内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的抵销处理相同。

教材P351【例19-6】（固定资产使用期满时报废）沿用【例19-5】，假设P公司在2×22年（第15年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益500000元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。

此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：

①借：

未分配利润——年初3000000

贷：

营业外收入3000000

②借：

营业外收入2800000（200000×14年）

贷：

未分配利润——年初2800000

③借：

营业外收入200000

贷：

管理费用200