第三章 要素费用的核算.docx

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第三章要素费用的核算

第三章要素费用的核算

学习目标：

本章主要学习产品成本项目中材料费用、外购动力费用和人工费用等要素费用项目的核算，也就是要素计入产品成本的方法。

通过本章的学习，你应当了解各项要素费用的性质和内容，理解各项要素费用归集和分配的基本原理和方法，熟练掌握费用的计量和确认、费用分配的账务处理程序以及具体方法。

重点应掌握的是费用的分配和归集。

在财务会计中，要素费用是会计六大要素中的一项，即费用要素。

成本会计将费用要素从生产耗用的角度进行了细化，即要素费用。

工业企业要素费用是将生产过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费按照经济内容进行的分类。

由于基本生产成本明细账是按产品品种等成本计算对象设置和登记，在账内按成本项目设专栏或专行进行登记。

因此，对于直接用于产品生产、专门设有成本项目的费用，如构成产品实体的原材料费用、生产工艺过程中发生的燃料或动力费用，都应直接记入“基本生产成本”账户。

如果能够直接计入某种产品的费用，应直接计入该种产品的明细账的“直接材料”、“燃料及动力”、“直接人工”等成本项目。

如果是几种产品共同耗用的费用，则应采用适当的分配方法，进行合理地分配后，分别记入有关明细账的“直接材料”、“燃料及动力”、“直接人工”等成本项目。

对于直接用于产品生产（基本生产和辅助生产），可又没有专门设立成本项目，如车间的机器设备折旧费和修理费、车间管理人员的薪酬和办公费等；有的费用直接用于辅助生产，如供水、供电、运输等。

对于这些费用，应分别记入“制造费用”和“辅助生产成本”总账账户及所属明细账有关的费用项目，然后通过一定的分配程序和分配方法，转入“基本生产成本”总账账户及所属明细账的各个成本项目。

这样，在“基本生产成本”总账账户及所属明细账的各项成本中，就归集了本月份基本生产中各种产品发生（负担）的全部生产费用。

这些费用再加上月初在产品费用，在完工产品和月末在产品之间进行分配，即可计算出完工产品和月末在产品成本。

在生产经营过程中发生的期间费用，如销售费用、用于管理和组织企业生产经营活动的管理费用以及用于筹集经营资金的财务费用，不记入产品成本，而应分别记入“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”等总账账户及其所属明细账，月末转入“本年利润”账户，冲减当月损益。

用于固定资产购置和建造等非生产经营管理的费用，应记入“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”等账户。

另外，各种要素的分配是通过编制各种费用分配表进行的，根据分配表编制会计分录，据以登记各种成本、费用总账账户及其所属明细账。

第一节材料费用的核算

一、材料费用核算概述

产品成本中的材料费用，是指产品生产工艺中直接消耗的原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、燃料、修理用备件、周转材料（包括包装物、低值易耗品等）等。

材料是产品生产过程中必不可少的要素费用，而且其所占产品成本比重较大，因此，对材料费用的核算尤为重要。

工业企业生产用材料费用，按其在生产中的不同用途，可以分为以下几大类：

1、原料及主要材料

它指经过加工后能够构成产品主要实体的各种原料和材料。

原料是指是生产中直接取之于自然界的劳动对象。

一般指来自矿业和农业、林业、牧业、渔业的产品；材料一般是指经过一些工业加工的产品。

举例来讲，林业生产的原木属于原料，将原木加工为木板，就变成了材料。

2、辅助材料

辅助材料是用于生产的，有助于产品形成或便于生产进行，但不是构成产品主要实体部分的材料，譬如维护机器用的机油、为生产创造条件的供电供水、辅助主要材料进行生产加工的催化剂等等。

3、外购半成品

它指从外部购入需要本企业进一步加工或装配，并经过外单位加工过的原材料，生产空调企业外购的压缩机、生产汽车企业外购的轮胎、生产家具企业外购的木板等。

4、燃料

燃料是指生产过程中用来燃烧，能产生热能或动力和光能的可燃物质，主要是含碳物质或碳氢化合物。

按形态可以分成固体燃料（如煤、炭、木材）；液体燃料（如汽油、煤油、石油）；气体燃料（如天然气、煤气、沼气）。

按其在生产中的作用，燃料也应属于辅助材料，但由于现代生产中燃料消耗较大，作用显著，为了方便核算，所以将其单列。

5、修理用备件

它指为修理企业机器设备和运输工具而专门持有的各种备件。

如齿轮、轴承等。

修理专用的零件单独列为一类，是因为它们在保证机器设备和运输工具的正常运转方面起着重要的作用。

修理用的一般零件，则可划归为辅助材料一类。

6、周转材料

是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。

其中，包装物是指为包装产品而储备的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等。

低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如，工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转的容器等。

企业通常设置“原材料”、“周转材料”、“燃料”等账户对上述各种材料费用进行核算，其中，“原材料”账户通常核算原料及主要材料、辅助材料、修理备用件、外购半成品等材料的增加、减少和结存情况。

二、材料费用的分配

为了有效控制成本，必须严格办理有关材料的领取和退库手续，做好原始记录。

记录生产中材料消耗的原始记录有“领料单”、“限额领料单”、“领料登记表”、“退料单”、“材料盘点报告表”等。

材料消耗量有两种计量方法。

第一种是永续盘存法，即对材料的收入、结存、发出均逐笔登记入账，这是材料消耗的基本做法，工业企业生产中所耗用的主要原材料都是采用此种方法核算。

这种方法的优点是计算出来的材料消耗量较为准确、可靠，但程序繁琐、费时耗力。

第二种方法是实地盘存法，即材料出库不入账，当期材料消耗量是通过对库存材料的定期盘点倒轧计算出来的。

计算公式为：

本期材料消耗量﹦期初结存量﹢本期收入量﹣期末结存量

这种方法的优点是省时省力，但这种方法计算出来的结果有可能使毁损、遗失或人为盗窃等行为造成的材料减少真相被掩盖，并不能确切地反映生产中的实际消耗。

一般用于品种杂、价值低、领用频繁或是不便随时领取的材料等。

（一）发出材料成本的计算

发出材料成本的计价有按实际成本计价与按计划成本计价两种方法。

为了反映和监督材料物资的增减变动情况，正确地核算产品成本中的材料费用，原则上最终必须要按照实际成本对材料进行计价。

但在实际工作中，有的企业按照实际成本计价，有的企业按照计划成本计价。

1、按实际成本计价

按实际成本计价进行材料的日常核算，收料凭证按收入材料的实际成本计价。

材料明细账中收入材料的金额，应该根据按实际成本计算的收料凭证进行登记。

由于同一品种、规格的材料由于购入的时间和地点不同，各批材料购进的实际价格可能不一致，因而产生了消耗材料按什么价格来计算的问题。

在实际工作中，发出材料按实际成本计价的方法，有先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和个别计价法等。

2、按计划成本计价

（1）设置账户。

材料按计划成本计价指每一种材料的收发结存数量，都按预先确定的计划成本计价。

需要设置“原材料”、”材料采购”、“材料成本差异”账户进行核算。

一般在“原材料”账户中计入收入材料的计划成本，计划成本与实际成本之间的差异，在“材料成本差异”账户中进行核算，借方登记实际成本大于计划成本的差异额（超支额），贷方登记实际成本小于计划成本的差异额（节约额）以及已分配的差异额。

（节约用红字，超支用兰字）。

（2）材料按计划成本计价核算

材料成本差异率的计算公式如下：

　　本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异）÷（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）×100%

　　月初材料成本差异率=月初结存材料的成本差异÷月初结存材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

（二）材料费用的分配

1、原材料费用的分配

原材料是指企业通过采购或其他方式取得的用于制造产品并构成产品实体的物品，以及取得的供生产耗用但不构成产品实体的辅助材料等。

这些材料或同一种材料，在生产经营活动中有着不同的用途。

如有的用于产品生产，有的用于组织和管理生产等。

其材料费用发生后应由谁负担，各负担多少，是成本会计要解决的重要问题之一。

在实际工作中，材料费用的分配是通过编制材料费用分配表进行的。

通常情况下，原材料费用分配是按用途、按部门和按受益对象来分配的。

（1）对于能直接确定归属对象、构成产品实体的原料和主要材料，通常分产品领用，专门设有“原材料”或“直接材料”成本项目，可根据领料凭证直接计入某种产品成本的“原材料”成本项目。

（2）对于由几种产品共同耗用的原料，应采用适当的分配方法，分配计入各有关产品成本明细账的“原材料”成本项目。

原料和主要材料费用的分配标准与所应分配的费用大小有密切联系，一般是按产品的重量比例、体积比例分配。

作为分配标准的资料容易取得，如果难于确定适当的分配方法，或者作为分配标准的资料不易取得，而原料或主要材料的消耗定额比较准确，可以按照材料的定额消耗量或定额费用比例分配。

（3）直接用于产品生产的辅助材料，也同样直接或分配后计入某种产品的“原材料”成本项目。

对于耗用在原料及主要材料上的辅助材料，应按原料及主要材料耗用量的比例分配；对于与产品产量直接有联系的辅助材料，可按产品产量比例分配；在辅助材料消耗定额比较准确的情况下，可按照产品定额消耗量或定额费用的比例分配辅助材料费用。

直接用于辅助生产的原材料费用，应记入“辅助生产成本”总账及其所属明细账借方的相应成本项目。

用于基本生产车间管理的原材料费用，应记入“制造费用（基本生产车间）”总账及其所属明细账的借方。

用于厂部管理耗用的原材料费用，应记入“管理费用”账户的借方。

用于产品销售耗用的原材料费用，应记入“销售费用”账户的借方。

（4）材料费用分配标准有定额消耗量比例、定额费用比例、系数比例、产品产量比例、重量比例、体积比例等。

下面介绍定额消耗量比例法、定额费用比例法。

①材料定额耗用量比例法。

定额消耗量比例分配法是按各种产品原材料消耗定额比例分配材料的一种方法，它一般在各种材料消耗定额健全且比较准确的情况下使用。

原材料定额耗用量是指一定产量下按照材料消耗定额计算的可以消耗的数量，其中材料消耗定额是指单位产品可以消耗的材料数量限额。

具体计算公式如下：

某种产品材料定额消耗量=该种产品实际产量×单位产品材料消耗定额

材料耗用量分配率=材料实际总消耗量÷各产品材料定额消耗量之和

某种产品应分配的材料数量=该种产品定额消耗的材料总量×材料耗用量分配率

　某种产品应分配的材料费用=该种产品应分配的材料数量×材料单价

以上方法可考核材料消耗定额的执行情况，有利于加强成本管理。

为了简化核算工作，也可采用按定额消耗量的比例直接分配材料费用的方法。

公式如下：

某种产品材料定额消耗量=该种产品实际产量×单位产品材料消耗定额

材料费用分配率=材料实际总消耗量×材料单价÷各产品材料定额消耗量之和

某种产品应分配的材料费用=该种产品的材料定额消耗量×材料单价

[应用举例3-1]某企业生产甲、乙两种产品，共同耗用某种材料1200公斤，每公斤4元。

甲产品的实际产量为140件，单件产品材料消耗定额为4公斤；乙产品的实际产量为80件，单件产品材料消耗定额为5.5公斤。

试计算分配甲、乙产品各自应负担的材料费。

答案：

方法一：

甲产品材料定额消耗量＝140×4＝560（公斤）

乙产品材料定额消耗量＝80×5.5＝440（公斤）

材料消耗量分配率＝1200÷（560＋440）＝1.2

甲产品应分配的材料数量＝560×1.2＝672（公斤）

乙产品应分配的材料数量＝440×1.2＝528（公斤）

合计1200（公斤）

甲产品应分配的材料费用＝672×4＝2688（元）

乙产品应分配的材料费用＝528×4＝2112（元）

合计4800（元）

方法二：

甲产品材料定额消耗量＝140×4＝560（公斤）

乙产品