长期股权投资与企业合并.docx
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长期股权投资与企业合并
长期股权投资与企业合并
一、临时股权投资的取得方式
〔一〕企业兼并构成的临时股权投资
临时股权投资确认，是指投资方可以在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。
对子公司投资应当在企业兼并的兼并日〔或购置日〕确认。
兼并日〔或购置日〕是购置方取得对被购置方控制权的日期，即企业兼并买卖停止进程中，发作控制权转移的日期。
〔1〕企业兼并合同或协议已获股东大会等外部权利机构经过。
〔2〕依照规则，兼并事项需求经过国度有关主管部门审批的，已取得相关部门的同意。
〔3〕参与兼并各方已操持了必要的财富权交接手续。
〔4〕购置方已支付了购卖价款的大局部〔普通应超越50%〕，并且有才干、有方案支付剩余款项。
〔5〕购置方实践上曾经控制了被购置方的财务和运营政策，享有相应的收益并承当相应的风险。
〔二〕除企业兼并之外的方式取得的临时股权投资：
1、以支付现金取得的临时股权投资，应当依照实践支付的购卖价款作为初始投资本钱。
初始投资本钱包括与取得临时股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
2、以发行权益性证券取得的临时股权投资，应当依照发行权益性证券的公允价值作为初始投资本钱。
与发行权益行证券直接相关的费用，应当依照«企业会计准那么第37号——金融工具列报»的有关规则确定。
3、经过非货币性资产交流取得的临时股权投资，其初始投资本钱应当依照«企业会计准那么第7号——非货币性资产交流»的有关规则确定。
4、经过债务重组取得的临时股权投资，其初始投资本钱应当依照«企业会计准那么第12号——债务重组»的有关规则确定。
二、临时股权投资的初始计量：
〔一〕、同一控制下的企业兼并
兼并方以支付现金、转让非现金资产或承当债务方式作为兼并对价的，应当在兼并日依照被兼并方一切者权益相关于最终控制方而言的账面价值的份额作为临时股权投资的初始投资本钱。
临时股权投资初始投资本钱与兼并对价〔支付的现金、转让的非现金资产以及所承当债务账面价值〕之间的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。
兼并方以发行权益性证券作为兼并对价的，应当在兼并日依照被兼并方一切者权益在最终控制方兼并财务报表中的账面价值的份额作为临时股权投资的初始投资本钱。
依照发行股份的面值总额作为股本，临时股权投资初始投资本钱与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。
1、兼并方以支付现金、转让非现金资产或承当债务方式作为兼并对价：
借：
临时股权投资〔被兼并方一切者权益在最终控制方兼并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收买被兼并方而构成的商誉〕
贷：
负债〔承当债务账面价值〕
资产〔投出资产账面价值〕
资本公积——资本溢价或股本溢价〔差额，能够在借方〕
发作的相关费用：
借：
管理费用〔审计、法律效劳等相关费用〕
贷：
银行存款
兼并报表中母公司临时股权投资与子公司一切者权益要相互抵销。
假定将审计、法律效劳等相关费用计入临时股权投资本钱，兼并报表中会发生商誉，这种做法不适宜。
2、兼并方以发行权益性证券作为兼并对价
借：
临时股权投资〔被兼并方一切者权益在最终控制方兼并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收买被兼并方而构成的商誉〕
贷：
股本〔发行股票的数量×每股面值〕
资本公积——股本溢价〔差额〕
借：
资本公积——股本溢价〔权益性证券发行费用〕
贷：
银行存款
与发行权益性证券直接相关的新增费用，即申报会计师审计费用、券商承销费和保荐费，应自权益性证券的发行溢价中扣减，发行溢价缺乏扣减或无发行溢价的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
不是发行阶段发作的费用，即不是与发行权益性证券直接相关的费用，在发作时计入管理费用。
提示：
〔1〕被兼并方在兼并日的净资产账面价值为正数的，临时股权投资本钱按零确定，同时在备查簿中予以注销。
〔2〕临时股权投资的初始投资本钱与支付的现金、转让的非现金资产及所承当债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕；资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
〔3〕企业兼并前兼并方与被兼并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原那么，一致兼并方与被兼并方的会计政策。
在依照兼并方的会计政策对被兼并方净资产的账面价值停止调整的基础上，计算确定临时股权投资的初始投资本钱。
〔4〕在商誉未发作减值的状况下，同一控制企业兼并中，不同母公司编制兼并财务报表时，兼并财务报表中反映的商誉是相反的。
如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权〔属于非同一控制下企业兼并〕时，甲公司兼并财务报表中确认商誉80万元。
两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制兼并财务报表时列示的商誉仍为80万元，而不是60万元。
〔5〕同一控制下的企业兼并构成的临时股权投资，实践支付的价款或对价中包括的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处置，不计入企业兼并本钱。
【例题】甲公司为乙公司的母公司。
2×14年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权〔非同一控制企业兼并〕，实践支付款项4200万元，购置日丁公司可识别净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元，差额因一项有形资产招致。
当日该有形资产公允价值为2000万元，账面价值为500万元，剩余运用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。
除此之外丁公司其他可识别资产、负债的公允价值与账面价值相等。
2×14年1月1日至2×15年12月31日，丁公司账面净利润为1500万元，无其他一切者权益变化。
至2×15年12月31日，丁公司按购置日公允价值继续计算的净利润
=1500-〔2000-500〕÷10×2=1200〔万元〕。
至2×15年12月31日，丁公司按购置日公允价值继续计算的净资产价值
=5000+1200=6200〔万元〕。
2×16年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权〔同一控制企业兼并〕，初始投资本钱=6200×80%+商誉〔4200-5000×80%〕=5160〔万元〕。
【案例】甲公司为乙公司的母公司。
2×15年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款3500万元购入丁公司80%股权〔属于非同一控制下控股兼并〕并可以控制丁公司的财务和运营政策，购置日，丁公司可识别净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元。
至2×16年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%。
2×16年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，实践支付款项3000万元，构成同一控制下的控股兼并。
2×15年1月1日至2×16年7月1日，丁公司完成的净利润为800万元，无其他一切者权益变化。
那么2×16年7月1日，乙公司购入丁公司60%股权的初始投资本钱为〔 〕万元。
【解析】乙公司购入丁公司60%股份属于同一控制下的控股兼并，兼并日丁公司账面一切者权益是指其相关于最终控制方甲公司而言的账面价值。
2×16年7月1日，丁公司按购置日公允价值继续计算的净资产价值=4000+［800-〔500-300〕×60%］=4680〔万元〕，2×15年1月1日，甲公司应确认兼并商誉=3500-4000×80%=300〔万元〕，兼并日乙公司购入丁公司60%股权的初始投资本钱=4680×60%+300=3108〔万元〕。
3、同一控制下企业兼并触及的或有对价
同一控制下企业兼并构成的临时股权投资初始确认时能够存在或有对价。
在这种状况下，同一控制下企业兼并方式构成的临时股权投资，初始投资时，应依照«企业会计准那么第13号——或有事项»〔以下简称〝或有事项准那么〞〕的规则，判别能否应就或有对价确认估量负债或许确认资产，以及应确认的金额；确认估量负债或资产的，该估量负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕缺乏冲减的，调整留存收益。
【例题】2×16年12月31日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2000万股普通股〔每股面值为1元，每股公允价值为5元〕，取得S公司100%的股权，相关手续于当日操持终了，并可以对S公司实施控制。
兼并后S公司仍维持其独立法人资历继续运营。
假定S公司2×17年获利超越1000万元，P公司2×17年12月31日需另向A公司支付500万元。
S公司之前为A公司于2×14年以非同一控制企业兼并的方式收买的全资子公司。
兼并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为4400万元，A公司兼并财务报表中的S公司净资产账面价值为8000万元〔含商誉1000万元〕。
假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司2×17年很能够获利超越1000万元。
不思索相关税费等其他要素影响。
P公司会计处置如下：
借：
临时股权投资 8000
贷：
股本 2000
估量负债 500
资本公积——股本溢价 5500
【案例】甲公司于2021年4月1日自其母公司〔P公司〕取得B公司100%股权并可以对B公司实施控制。
该项买卖中，以2021年12月31日为评价基准日，B公司全部股权经评价确定的价值为15亿元，其一般财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，思索B公司后续有关买卖事项的影响，2021年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。
甲公司用以支付购置B公司股权的对价为其账面持有的一项土地运用权，本钱为7亿元，已摊销1.5亿元，评价价值为10亿元，同时该项买卖中甲公司另支付现金5亿元。
当日，甲公司账面一切者权益项目构成为：
股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。
效果：
甲公司应确认对B公司临时股权投资的本钱及其会计处置？
本例中甲公司对B公司的兼并属于同一控制下企业兼并。
依照会计准那么规则，该类兼并中投资方应当依照兼并取得应享有被兼并方账面净资产的份额确认对被兼并方的临时股权投资。
该临时股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额缺乏冲减的，应当依次冲减盈余公积和未分配利润。
对B公司临时股权投资为9.2亿元，甲公司应停止的会计处置为〔单位：
亿元〕：
借：
临时股权投资 9.2
累计摊销 1.5
资本公积 1.3
贷：
有形资产 7
银行存款 5
本例中应当留意以下效果：
一是甲公司取得对B公司临时股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。
该账面净资产并非是B公司一般财务报表中表达6.4亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终控制方P公司账面价值9.2亿元为基础确定。
二是在确认临时股权投资时，关于兼并方为取得该项投资支付的对价原那么上应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值能否相反，均不确认损益〔由于是同一集团内，不会脱离最终方的，结转不确认损益〕。
取得临时股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整一切者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。
依据同一控制下企业兼并作为企业集团内资产和权益整合的处置理念，该类买卖确认时不应当发生损益。
三是假设本例中在确认甲公司对B公司临时股权投资时，因该项临时股权投资依照会计准那么规则确定的初始投资本钱与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积〔资本溢价〕时，资本公积〔资本溢价〕的余额缺乏的，应当依照比例相应冲减甲公司的盈余公积和未分配利润。
即，如甲公司普通是依照净利润10%提取法定盈余公积的，因资本公积〔资本溢价〕的余额缺乏需进一步冲减权益的金额，应依照10%：
90%的比例相应冲减盈余公积和未分配利润。
〔二〕非同一控制下控股兼并构成的对子公司临时股权投资
1、非同一控制下企业兼并的初始计量
购置方应当依照确定的企业兼并本钱作为临时股权投资的初始投资本钱。
〔同一控制下企业兼并是依照被兼并方一切者权益在最终控制方报表表达的账面价值的份额确定临时股权投资的投资本钱〕
企业兼并本钱包括购置方付出的资产、发作或承当的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
相关费用的会计处置：
与同一控制相反。
关于非同一控制下控股兼并取得的临时股权投资，应在购置日按企业兼并本钱，借记〝临时股权投资〞科目，按付出的兼并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记〝营业外支出〞〝投资收益〝或借记〝营业外支出〞〝投资收益〝。
企业兼并本钱中包括的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利停止核算。
【提示】非同一控制下的控股兼并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应区分不同资产停止会计处置〔与出售资产影响损益的处置是相反〕：
〔1〕投出资产为固定资产或有形资产，其差额计入营业外支出或营业外支出。
〔2〕投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务支出或其他业务支出，按其账面价值结转主营业务本钱或其他业务本钱，假定存货计提涨价预备的，应将存货涨价预备一并结转。
〔3〕投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。
可供出售金融资产持有时期公允价值变化构成的〝其他综合收益〞应一并转入投资收益。
【案例】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。
为核实B公司的资产价值，A公司延聘专业资产评价机构对B公司的资产停止评价，支付评价费用300万元。
兼并中，A公司支付的有关资产在购置日的账面价值与公允价值如表8-3所示。
表8-3 20×6年3月31日 单位：
万元
项 目
账面价值
公允价值
土地运用权
〔自用〕
6000
9600
专利技术
2400
3000
银行存款
2400
2400
合 计
10800
15000
假定兼并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作兼并对价的土地运用权和专利技术原价为9600万元，至企业兼并发作时已累计摊销1200万元。
剖析：
本例中因A公司与B公司在兼并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业兼并处置。
A公司关于兼并构成的对B公司的临时股权投资，应按确定的企业兼并本钱作为其初始投资本钱。
A公司应停止如下账务处置：
借：
临时股权投资 150000000
管理费用 3000000〔评价费〕
累计摊销 12000000
贷：
有形资产 96000000〔原价〕
银行存款 27000000
营业外支出 42000000
【例题】2×16年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资〔甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司〕，取得丙公司70%有表决权股份，可以控制其消费运营决策。
购置日，该可供出售金融资产的账面价值为3000万元〔其中本钱为3200万元，公允价值变化为-200万元〕，公允价值为3100万元。
不思索其他相关税费。
与处置相反的处置。
甲公司会计处置如下：
借：
临时股权投资 3100
可供出售金融资产——公允价值变化 200
贷：
可供出售金融资产——本钱 3200
投资收益 100
借：
投资收益 200
贷：
其他综合收益 200
2、非同一控制下企业兼并触及的或有对价
非同一控制下企业兼并临时股权投资确认与计量应思索或有对价。
【提示1】兼并本钱中包括或有对价的公允价值。
某些状况下，当企业兼并合同或协议中规则视未来或有事项的发作，购置方经过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加兼并对价，或许要求返还之前曾经支付的对价。
购置方应当将兼并协议商定的或有对价作为企业兼并转移对价的一局部，依照其在购置日的公允价值计入企业兼并本钱。
依据«企业会计准那么——金融工具确认和计量»、«企业会计准那么第22号——金融工具列报»以及其他相关准那么的规则，或有对价契合金融负债或权益工具定义的，购置方应当将拟支付的或有对价确以为一项负债或权益；契合资产定义并满足资产确认条件的，购置方应当将契合兼并协议商定条件的、对已支付的兼并对价中可收回局部的权益确以为一项资产。
【提示2】购置日之后发作的对兼并价款的调整，只要在购置日后12个月内发作，且是对〝购置日已存在状况〞有新的或许进一步证据招致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。
其他调整，尤其是基于被购置方盈利状况的调整或许其他在购置日后发作的事情招致的调整，都不能调整商誉。
或有对价属于权益性质的，不停止会计处置；或有对价属于金融资产或许金融负债的，依照公允价值计量且公允价值的变化发生的利得和损失计入当期损益或依照相关规则计入其他综合收益；假设不属于金融工具，那么依照«或有事项»或其他相应的准那么处置。
【案例】A上市公司20×9年1月2日以现金3亿元自B公司购置其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和消费运营决策。
股权转让协议商定，B公司就C公司在收买完成后的运营业绩向A公司做出承诺；C公司20×9年、2×10年、2×11年度经审计扣除十分常性损益后归属于母公司股东的净利润区分不低于2000万元、3000万元和4000万元。
假设C公司未到达承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实践完成的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司停止补偿。
购置日，A公司依据C公司所处市场状况及行业竞争力等状况判别，估量C公司可以完成承诺期利润。
20×9年，C公司完成净利润2200万元。
2×10年，由于全体微观经济情势变化，C公司完成净利润2400万元，且预期2×11年该趋向将继续，估量可以完成净利润约2600万元。
剖析：
本案例中，A上市公司与B上市公司在买卖前不存在关联关系，该项企业兼并应为非同一控制下企业兼并。
购置日为20×9年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估量C公司可以完成承诺利润，或有对价估量为0。
A上市公司应当确认对C公司临时股权投资本钱为3亿元。
借：
临时股权投资 300000000
贷：
银行存款 300000000
20×9年C公司完成了预期利润，A上市公司无需停止会计处置。
2×10年C公司未完成预期利润，且估量2×11年也无法完成，那么A上市公司需求估量该或有对价的公允价值并予以确认。
因该预期利润未完成的状况是在购置日后新发作的，在购置日后超越12个月且不属于对购置日已存在状况的进一步证据，应于发作时计入当期损益。
B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A上市公司应当停止的会计处置为：
〔关于2×10年而言，A公司应收取的补偿曾经确定，不属于或有对价，能否还作为〝以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产〞处置？
注：
关于该项处置，准那么并不明白，实务中可以有两种处置方式，一种是一致作为〝以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产〞或是将2×10年的局部作为应收项目，后续仍不确定局部作为〝以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产〞〕
借：
以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产
20000000
贷：
公允价值变化损益 20000000
注：
A上市公司也可将该金融工具划分为可供出售金融资产，相应地其公允价值变化应当计入其他综合收益。
【例题】A公司为上市公司。
2×16年12月31日，A公司收买B公司60%的股权，完成非同一控制下的企业兼并。
〔1〕收买定价的相关商定如下：
①2×16年12月31日支付5000万元；②自B公司经上市公司指定的会计师事务所完成2×17年度财务报表审计后1个月内，A公司支付第二期收卖价款，该价款依照B公司2×17年税后净利润的2倍为基础计算。
〔2〕业绩承诺。
B公司承诺2×17年完成税后净利润人民币1000万元，假定2×17年B公司实践完成净利润缺乏1000万元，由B公司的原股东以其所持A公司股权〔不构成控制〕无偿赠予给A公司，假定其公允价值为600万元。
要求：
〔1〕假定A公司在购置日判别，B公司2×17年完成净利润1200万元为最正确估量数，①计算购置日兼并本钱并编制会计分录；②假定2×17年B公司完成净利润为1500万元，编制2×17年一般报表会计分录；③假定2×17年B公司完成净利润为800万元，编制2×17年一般报表会计分录。
〔2〕假定A公司在购置日判别，B公司2×17年完成净利润800万元为最正确估量数，①计算购置日兼并本钱并编制会计分录；②假定2×17年B公司完成净利润为1500万元，编制2×17年一般报表会计分录；③假定2×17年B公司完成净利润为800万元，编制2×17年一般报表会计分录。
【答案】
〔1〕①或有应付金额公允价值=1200×2=2400〔万元〕，权益工具公允价值为0，兼并本钱=5000+2400=7400〔万元〕。
借：
临时股权投资 7400
贷：
银行存款 5000
估量负债 2400
②
借：
估量负债 2400
营业外支出 600
贷：
银行存款 3000
③
借：
估量负债 2400
贷：
银行存款 1600
营业外支出 800
收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权，在A公司一般报表不作会计处置。
〔2〕
①或有应付金额公允价值=800×2=1600〔万元〕，权益工具公允价值为600万元，兼并本钱=5000+1600-600=6000〔万元〕。
借：
临时股权投资 6000
资本公积 600〔前期不做处置〕
贷：
银行存款 5000
估量负债 1600
②
借：
估量负债 1600
营业外支出 1400
贷：
银行存款 3000
③
借：
估量负债 1600
贷：
银行存款 1600
收到B公司原股东无偿捐赠的A公司股权，在A公司一般报表不作会计处置。
3、曾经宣告但尚未发放的股利
企业无论以何种方式取得股权投资，也
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