国际会计准则第32号.docx
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国际会计准则第32号
国际会计准则第32号
国际会计准则第32号--金融工具：
揭示和呈报
国际会计准则第32号
（1995年6月公布）
目的
风云变幻的国际金融市场，导致了各种金融工具的广泛使用，从诸如债券之类的传统初级工具，到诸如利率掉期之类的各种形式的衍生工具，不一而足。
资产负债表表内和表外金融工具对企业财务状况、经营业绩和现金流量具有相当的重要性，本号准则的目的，是为了增进财务报表使用者对这一重要性的了解。
本号准则对表内金融工具的呈报规定了某些要求，并指出了应予以揭示的关于表内（已经确认）和表外（未经确认）金融工具的信息。
呈报准则涉及到金融工具在负债和权益之间的分类，有关利息、股利、损失和利得之间的分类，以及金融资产与金融负债应予以相互抵销的情况等。
揭示准则涉及到关于影响与金融工具有关的企业未来现金流量的金额、时间和确定性的因素，以及适用于这些工具的会计政策等方面的信息。
此外，本号准则还要求揭示这样一些信息，包括企业使用金融工具的性质和范围、它们所服务的业务目的、与它们有关的风险，以及管理当局控制这些风险所使用的政策等。
范围
1.本号准则应在呈报和揭示关于各种已经确认和未经确认的金融工具方面的信息时加以应用。
但下列项目除外：
（1）对附属公司的权益，其定义见国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”；
（2）对联营企业的权益，其定义见国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”；
（3）合营中权益，其定义见国际会计准则第31号“对合营中权益的财务报告”；
（4）雇主和计划中对雇员就业后各种福利包括退休金所承担的义务，见国际会计准则第19号“退休金费用”以及国际会计准则第26号“退休金计划的会计和报告”；
（5）在雇员股票认购权和股票购买计划下雇主应承担的义务；
（6）由保险合同所产生的义务。
2.虽然本号准则不适用于企业对附属公司的权益，但却适用于母公司的合并财务报表中所包括的所有金融工具，不管这些金融工具是由母公司还是由其附属公司持有或发行的。
类似地，本号准则还适用于在合营中持有或发行，并且直接包括在合营者财务报表或通过比例合并包括在合营者财务报表中的金融工具。
3.保险合同，是指保险人承担在某一特定期间内发生或发现的事件或情况所产生的可认定损失风险的合同，包括死亡（在年金保险的情况下涉及年金保险受益人的生存）、疾病、残废、财产损失、对他人造成伤害和业务中断等。
然可，当金融工具采用了保险合同的形式但是却主要涉及到金融风险（见第43段）的转移时，例如，由保险或其他企业签发的某些金融再保险合同和担保投资合同等，本号准则的条款还是适用的。
具有保险合同义务的企业，在呈报和揭示与这些义务有关的信息时，应考虑应用本号准则的条款是否合适的问题。
4.具体涉及到某些金融工具的其他国际会计准则，包含了额外的呈报和揭示方面的要求。
例如，国际会计准则第17号“租赁会计”和国际会计准则第26号“退休金计划的会计和报告”，就分别加入了对融资租赁和退休金计划投资方面的特别揭示要求。
此外，其他国际会计准则的某些要求，特别是国际会计准则第5号“财务报表应揭示的信息”和国际会计准则第30号“银行和类似金融机构财务报表应揭示的信息”的一些要求，也适用于金融工具。
定义
5.本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：
金融工具，是指能对一家企业产生金融资产同时又能对另一家企业产生金融负债或权益工具的任何合同。
金融资产，是指属于以下各项的任何资产：
（1）现金；
（2）从另一家企业收取现金或其他金融资产的契约性权利；
（3）在潜在有利的条件下与另一家企业交换金融工具的契约性权利；
（4）另一家企业的权益工具。
金融负债，是指具有下列契约性义务的任何负债：
（1）将现金或其他金融资产交付给另一家企业的契约性义务；
或
（2）在潜在不利的条件下与另一家企业交换余职工具的契约性义务。
权益工具，是指能够证明企业资产扣除其所有负债后的剩余权益的任何合同。
货币性金融资产和金融负债（也称为货币性金融工具），是指可以收到或条要付出固定金额或可确定金额的货币的金融资产和金融负债。
公允价值，是指熟悉任况和自愿的各方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。
市场价值，是指在一个市场上，由于用官全国工具应获得的或者由于购买金田工具应付出的金额。
6.在本号准则中，“合同”是指两方或两方以上的各方之间所签订的这样一份协议，它具有清楚的但又是签约各方几乎无法避免的经济结果，因为这种协议通常具有法律上的强制性。
合同，在这里是指金融工具可以采用各种形式，并且不一定需要采用书面形式。
7.在第5段的定义中，“企业”一词包括个人企业、合伙企业、公司团体和政府代理机构等。
8.在对金融资产和金融负债的定义部分中，本身已包含了金融资产和金融工具的词语，但这些定义并不是循环的。
当存在着交换金融工具的契约性权利或义务时，用以交换的工具就会产生金融资产、金融负债和权益工具，可以建立一连串的契约性权利或义务，但它最终将导致现金的收取或支付，或者是权益工具的购买或发行。
9.金融工具既包括初级工具，例如，应收帐款、应付帐款和权益证券等，也包括衍生工具，例如，金融期权、期货、远期合约、利率掉期和货币掉期等。
衍生金融工具，无论已经确认或未经确认，只要满足金融工具的定义，就应按本号准则处理。
10.衍生金融工具产生了某些权利和义务，这些权利和义务具有在签约各方之间将所依据的初级金融工具所固有的一个或一个以上的金融风险，转移到衍生金融工具上面的效果。
在合同开始时，衍生金融工具不会导致所依据的初级金融工具的转移。
即使在合同到期时，这种转移也本一定发生。
11.诸如存货、不动产、厂房和设备之类的实物资产以及诸如专利权和商标权之类的无形资产，不是金融资产。
对这类实物资产和无形资产的控制，可以创造产生现金流入或增加其他资产的机会，但不会产生收取现金或其他金融资产当前的权利。
12.诸如预付费用之类的资产，因为其未来的经济利益是收取货物或劳务，而不是收取现金或其他的金融资产，因此，它们不是金融资产。
类似地，诸如递延收入和大多数担保债务之类的项目也不是金融负债，因为与它们有关的可能的经济利益的流出是交付货物和劳务，而不是交付现金或其他金融资产。
13.不具有契约性规定的负债或资产，例如，作为法定要求的结果而由政府征收的所得税等，既不是金融负债，也不是金融资产。
所得税会计在国际会计准则第12号“所得税会计”中涉及。
14.不涉及金融资产转移的契约性权利和义务，不属于金融工具的定义范围。
例如，由商品期货合同产生的某些契约性权利（义务），只能通过收取（交付）非金融资产得以了结。
类似地，由租用某项实物资产的经营租赁所产生的契约性权利（义务），也只能通过收取（交付）劳务得以了结。
在以上两种情况中，一方收取非金融资产或劳务的契约性权利以及另一方相应的义务，并不会为任何一方产生收取、交付或交换金融资产的当前的权利或义务。
15.实施契约性权利的能力或满足契约性义务的要求，可能是绝对的；在未来事件发生时，它可能是偶然的。
例如，金融担保是放款人从担保人那里取得的收取现金的契约性权利，如果借款人无力偿还，担保人相应的契约性义务是付款给放款人。
由于过去的交易或事件（假定是担保），产生了契约性权利和义务，即使放款人实施其权利的能力和担保人执行其义务的需要，对借款人将来无力偿还的情况来说都是偶然的。
或有的权利和义务满足金融资产和金融负债的定义，虽然许多这样的资产和负债并不符合财务报表中的确认标准。
16.企业发行或交付自己的权益工具（如股票选择权或认股证等）的义务，本身也是一种权益工具，并不是金融负债，因为企业没有义务交付现金或其他金融资产。
类似地，企业购买向另一方赎回其自己的权益工具的权利所花费的费用，应作为其权益的减项，而不是作为一项金融资产。
17.由于合并一家附属公司而使企业的资产负债表可能产生的少数股东权益，不是企业的金融负债或权益工具。
在合并财务报表中，企业应根据国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”来反映其他股东在其附属公司中的权益和收益。
因此，在附属公司被归类为权益工具的金融工具，当被母公司所持有，或被母公司在其合并资产负债表中单独作为少数股东权益而与其本身的股东权益分别列示时，这种金融工具在合并中会被剔除。
而在附属公司被归类为金融负债的金融工具，在母公司合并资产负债表中仍然被列示为负债，除非作为集团内部往来余额在合并中剔除。
母公司在合并中的会计处理，并不影响附属公司在其财务报表中的呈报方法。
呈报
负债和权益
18.金融工具的发行人应根据在初始确认时的契约性安排的实质以及金融负债和权益工具的定义，将金融工具或其组成部分划分为负债或权益。
19.金融工具的实质，而不是其法律形式，决定着它在发行人资产负债表中的分类。
实质和法律形式通常是一致的，但并不总是一致。
例如，一些金融工具采取了权益的法律形式但实质上却是负债。
金融工具第一次被确认时，根据对其实质所作的评估，对金融工具作出分类。
这种分类需要持续到每一个随后的报告日，直至金融工具从企业资产负债表中剔除为止。
20.将金融负债从权益工具中区分出来的关键是，发行金融工具的一方（发行人）存在着这样的契约性义务，发行人需要在对已潜在不利的条件下将现金或其他金融资产交付给另外一方（持有人），或者是与持有人交换其他金融资产。
当存在着上述契约性义务时，所发行的金融工具就满足了金融负债的定义，不管这种契约性义务的结算方式如何。
对发行人履行义务的能力的限制，例如，缺乏外币渠道或需要经过有关当局批准后才能付款等，并不否定在此工具下发行人的义务或持有人的权利。
21.当金融工具不产生上述契约性义务，即发行金融工具的一方不需要交付现金或其他金融资产，或者不需要在对已潜在不利的条件下交换其他金融工具时，这种金融工具就是权益工具。
虽然权益工具的持有人有权收取按比例分配的股利或权益的其他分配金额，但是发行人却并不具有作出这类分配的契约性义务。
22.当优先股规定了要求发行人在固定或可确定的未来日期，按照固定或可确定的金额强制赎回的条件时，或者当优先股给予持有人要求发行人在某一个特定或以后的日期，按照固定或可确定的金额赎回其股份的权利时，这种优先股就满足了金融负债的定义，并且应该归类为金融负债。
没有明确建立这种契约性义务的优先股，可能会通过其条款和条件间接地建立这种契约性义务。
例如，没有强制要求赎回或者是由持有人有权选择赎回的优先股，可能具有合同规定的加速股利，这样，在可预见的将来这种股利率预计将会很高，因此，从经济上来说发行人将不得不赎回此工具。
在这种情况下，将它归类为金融负债是恰当的，因为发行人几乎无权避免赎回这种工具。
类似地，如果标明是一种股票的某种金融工具给予了持有人，在很可能发行的未来事项发生时可以要求赎回的选择权，那么，将这种股票在初始确认时归类为金融负债，可以反映这种工具的实质。
发行人对混合工具的分类
23.既包含负债要素又包含权益要素的全国工具的发行人，应根据第18段的要求将工具的组成部分作出单独划分。
24.本号准则要求在发行人的资产负债表中分别反映由某个金融工具产生的负债要素和权益要素。
由单个金融工具而不是由两个或两个以上的工具所同时产生的负债和权益，这更是一件形式掩盖实质的事情。
将单个工具中所包含的负债和权益的组成部分按照它们的性质分别呈报，可以更加如实地反映发行人的财务状况。
25.为了资产负债表呈报的目的，发行人应分别确认这样一种金融工具的组成部分，它为发行人产生了初级金融负债，又给予这种工具的持有人将其转换为发行人的权益工具的选择权。
可以由持有人转换为发行人的普通股之类的工具，就是这种工具的例子。
对发行人来说，这种工具由两部分组成：
金融负债（具有交付现金或其他金融资产的契约性安排）和权益工具（在特定时期内具有保证持有人将其转换为发行人普通股的权利）。
发行这种工具，实际上与同时发行具有提前结算条款的债务工具和可以购买普通股的认股证，或者与发行附带认股证的债务工具，它们的经济效果是相同的。
因此，在任何情况下，发行人都应该在其资产负债表中分别反映负债和权益要素。
26.将可转换工具的负债和权益的组成部分作出划分，不会因为行使转换权利的可能性发生变动而需要修订，即使行使转换权利对某些持有人来说经济上是有利的。
持有人并不总是按可能的预想方式行使权利，因为各持有人之间由于转换所产生的税务结果是不相同的，而且，转换的可能性是不时变化的。
只有当这种工具通过转换，工具到期或者发生了其他交易时，发行人需在未来付款的义务才能得到解除。
27.金融工具可能包括既不属于发行人金融负债又不属于发行人权益工具的组成部分。
例如，某种工具可能既给予持有人在结算时收取诸如商品之类的非金融工具的权利，又给予持有人将这种权利交换发行人股份的选择权。
发行人应从混合工具的负债组成部分中划出权益工具（交换选择权）进行单独确认和呈报，不论这些负债是金融负债还是非金融负债。
28.本号准则并不涉及金融资产、金融负债和权益工具的计量问题，因此，也就不规定分配包含在单个金融工具中的负债和权益要素的帐面金额的具体方法。
可采用的方法大致有：
（1）将较易于计量的组成部分所单独确定的有关金额从整个工具中扣除后，再将剩余的金额分配给比较不易于计量的组成部分（通常是权益工具）；和
（2）分别计量负债和权益的组成部分，在必要的范围内以匡算比例的基础调整上述金额，使得各组成部分的总额相等于整个工具的金额。
在初始确认时，分配给负债和权益组成部分的帐面金额，总是等于该工具的帐面金额。
在单独确认和反映该工具的各个组成部分时，不会产生利得或损失。
29.根据第28段描述的第一种方法，可转换成普通股的债券的发行人，可以按照不含有有关权益组成部分的负债的现行市场利率，将一系列需要在将来支付的利息和本金金额加以贴现，以此首先确定金融负债的帐面金额。
而将该工具转换成普通股的选择权所代表的权益工具的帐面金额，可通过从整个混合工具的金额中扣除金融负债的帐面金额来确定。
根据第二种方法，发行人需要直接确定选择权的价值，其办法或是参考类似选择权（如存在的话）的公允价值，或是使用期权定价模式。
为各组成部分确定的价值，然后需要在必要的范围内按匡算比例的基础作出调整，以保证分配到各组成部分的帐面金额的合计数等于可以从可转换债券中收取的金额。
利息、股利、损失和利得。
30.与归类为金融负债的金融工具或金融工具的组成部分有关的利息、股利、损失和利得，应在损益表中作为费用或收益于以报告。
分配给归类为权益工具的金融工具的持有人的金额，发行人应直接扣减权益。
31.金融工具在资产负债表中的分类，决定了与该工具有关的利息、股利、损失和利得，是否划分为费用或收益，以及是否在损益表中予以报告。
因此，对被划归为负债的股票支付股利，就如同为债券支付利息一样列为费用并在收益表中予以报告。
类似地，与划归为负债的工具偿还资金或重筹资金有关的利得和损失应在收益表中报告，而与划归为发行人权益工具偿还资金或重筹资金有关的利得和损失应作为权益的变动予以报告。
32.被划作为费用的股利，在损益表中既可以与其他负债的利息一起反映，也可以作为一个单独项目予以反映应根据国际会计准则第5号“财务报表应揭示的信息”和国际会计准则第30号“银行与类似金融机构财务报表应揭示的信息”的要求，对利息和股利进行揭示。
在某些情况下，由于利息和股利在诸如税务减免之类的事项方面存在着重大的差别，因此，需要将它们在收益表中分开揭示。
应根据国际会计准则第12号“所得税会计”要求，揭示税务影响的金额。
金融资产和金融负债的抵销
33.企业在下列情况下应将金融资产和金融负债相互抵销并在资产负债表中报告净额：
（1）具有抵销已确认金额的法律强制权；
并且
（2）打算以净额为基础进行结算，或打算同时变现资产和结算负债。
34.本号准则要求以净额为基础呈报金融资产和金融负债，其前提是净额能够反映两项或两项以上单独的金融工具结算后预计将来可为企业带来现金流量。
当企业有权收取或支付一项单独的净额并打算这样做时，实际上它只有一项单独的金融资产或金融负债。
在其他情况下，金融资产和金融负债应彼此分别反映，使之符合它们作为企业资源和义务的性质。
35.将已确认的金融资产和金融负债相互抵销并反映抵销后净额，这并不等于停止确认金融资产或金融负债。
抵销不会导致利得或损失的确认，而停止确认金融工具不仅会导致先前已确认的项目从资产负债表中剔除，而且还会导致利得或损失的确认。
36.抵销权是债务人按照合同或其他文件将所欠债权人的全部或部分金额进行结算或者消除的法定权利。
其方式是将债权人欠其的金额用来抵销其欠债权人的金额。
在少数情况下，如果是由三方签订了一份清楚规定债务人抵销权的协议，债务人可能具有将第三方欠其的金额用来抵销其欠债权人的金额的法定权利。
由于抵销权是一种法定权利，因此，支持该权利的条件可能会根据每一个法律司法权的不同而有所不同，必须详细了解哪些法律适用于各方之间的关系。
37.由于存在着将金融资产与金融负债相互抵销的强制性权利，从而影响了与金融资产和金融负债有关的权利和义务，并且可能会严重地影响企业对信用风险和流动风险的披露。
但是，权利的存在本身并不足以构成抵销的基础。
在没有打算同时行使权利和进行结算时，企业未来现金流量的金额和时间都不会受到影响。
当企业打算同时行使权利和进行结算时，以净额为基础来呈报资产和负债，能够更恰当地反映企业预期未来现金流量的金额和时间以及这些现金流量被暴露的风险。
在不具备法定权利的情况下，由一方或双方打算以净额为基础进行结算，这并不足以证明抵销是正当的，因为与个别金融资产和金融负债有关的权利和义务仍然没有改变。
38.企业结算特定资产和负债的计划可能会受到其正常经营业务、金融市场的要求和其他情况的影响，从而限制了按净额结算或同时结算的能力。
当企业具有抵销权但不打算按净额结算或者同时变现资产和结算负债时，应根据本号准则第66段的要求将这种权利对企业信用风险的影响予以揭示。
39.同时结算两种金融工具的情况也许会发生，例如通过有组织的金融市场的结算行的操作或者通过面对面的交易来结算。
在这些情况下，现金流量实际上等同于一个单一的净额，并且信用风险或流动风险也没有暴露。
在另外情况下，企业可能通过分别收取和支付款项来结算两种工具，从而使该资产金额的信用风险或该负债金额的流动风险予以暴露。
这类风险的暴露尽管比较短暂，但却可能是很重要的，因此，只有当交易是在同一时间发生时，才能考虑同时变现金融资产和结算金融负债。
40.第33段所说的条件一般不能得到满足，在以下情况下抵销通常是不恰当的：
（1）当使用几种不同的金融工具用来超越一种单一的金融工具的特征时（例如，“合成工具”）；
（2）当由金融工具所产生的金融资产和金融负债具有相同的基本风险（例如，在远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），并且涉及到不同的对应方时；
（3）当金融资产或其他资产被用来作为无追索权金融负债由担保品时；
（4）当金融资产被债务人为了解除债务用于信托并且这些资产尚未被债权人接受用来结算债务时（例如，偿债基金的安排等）；
或（5）当产生损失的事项所发生的义务，可以根据保险单中的索赔从第三方得到补偿时。
41.一个与同一对应方进行一系列金融工具交易的企业，河能会与该对方签订一份“总抵销协议”。
这种协议规定，当任何一份合同发生违约或中止时，就需要对协议所包括的所有金融工具用一个单一的净额进行结算。
这种协议常常被金融机构加以使用，作为对破产事项以及导致对方不能履行义务的其他事项所造成的损失提供保护。
总抵销协议通常会产生抵销权，只有在具体的违约事项发生以后，或者是在出现了正常经营过程中预计不会出现的其他情况下，该抵销机才具有强制性，并且会影响单个金融资产和金融负债的变现和结算。
除非能够同时满足第33段中的两条标准，否则，总抵销协议不能提供抵销的基础。
当满足总抵销协议条件的金融资产和金融负债本被抵销时，应根据第66段的要求，揭示该协议对企业信用风险暴露的影响。
揭示
42.本号准则所要求揭示的目的是，提供能够增进理解资产负债表表内和表外金融工具对企业财务状况、经营业绩和现金流量的重要性，并且有助于评价与这些金融工具有关的未来现金流量的金额、时间和确定性的资料。
除了提供关于特定金融工具的余额和交易方面的具体资料以外，还鼓励企业讨论使用金融工具的范围、相关的风险以及所服务的经营目的等。
对管理当局为控制与金融工具有关的风险所采取的政策的讨论，包括诸如风险暴露的套期保值、避免不适当的风险聚集以及为降低信用风险所作的抵押品担保要求之类事项的政策，将提供一份独立于在某一特定时间发行在外的该特定工具的有价值的额外透支。
有些企业是在其财务报表的附加评论部分提供这类资料，而不是将其作为财务报表的一部分。
43.金融工具的交易，将导致一家企业承担或转移给另一家企业承担以下所述的一种或多种金融风险。
所要求的揭示是要提供有助于财务报表使用者，评价与已经确认和未经确认的金融工具有关的风险范围的资料。
（1）价格风险。
有三种价格风险：
货币风险、利率风险和市场风险。
①货币风险是指金融工具的价值因外汇汇率的变化而波动的风险；
②利率风险是指金融工具的价值因市场利率的变化而波动的风险；
③市场风险是指金融工具的价值因市场价格的变动而波动的风险。
不论这种变动是由针对个别证券或其发行人的因素引起的，还是由影响市场中交易的所有证券的因素引起的。
“价格风险”一词不仅体现了潜在损失，还体现了潜在利得。
（2）信用风险。
信用风险是指由于金融工具的一方不能履行义务而导致另一方发生财务损失的风险。
（3）流动风险。
亦称为融资风险，是指企业在融资中遇到困难，以至不能履行与金融工具有关的承诺的风险。
流动风险还可能因为不能立即接接近公允价值的价格出售金融资产而产生。
（4）现金流量风险。
现金流量风险是指与货币性金融工具有关的未来现金流量在金额上发生波动的风险。
例如，在浮动利率债务工具的情况下，这种波动会导致金融工具的实际利率的变化，但通常不会导致其公允价值发生相应变化。
44.本号准则既不规定所要求揭示的信息的格式，也不规定其在财务报表中的位置。
就已经确认的金融工具而言，只要所需要的信息已经在资产负债表的表上加以呈报，它就没有必要再在财务报表的附注中进行重复。
然而对于未经确认的金融工具而言，在附注或附表中提供其信息则是揭示的主要方式。
这种揭示可以根据工具的性质和其对企业的相对重要性，将文字表述与定量数字结合起来。
45.决定特定金融工具揭示的详细程度，是一件需要考虑这些工具的相对重要性而作出判断的事情。
有必要在对财务报表的使用者没有帮助的过分详细的超重财务报表与过于综合从而藏匿了重要信息这两者之间作出平衡。
例如，当企业是拥有大量具有类似特征的金融工具的一方，并且其中没有一项单独的合同特别重要，按特定类别的工具提供概括的信息是恰当的。
另一方面，当某项工具代表了企业资本结构中的一个重要因素，那么，提供关于此单项工具的具体信息可能就是重要的了。
46.企业管理当局应按照所要揭示的信息的性质将金融工具进行分类。
分类时需要考虑这些事项，如工具的特征、它们是否获得确认或未经确认，如已确认其采用的计量基础如何等等。
一般来说，应根据区分以成本计价的项目和以公允价值计价的项目的基础进行分类。
当附注或附表揭示的金额与已确认的资产和负债相关时，应提供足够的信息，以便与资产负债表中的有关项目相对照。
如果企业是本号准则没有涉及的金融工具的一方，诸如退休金计划或保
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