房地产企业土地增值税清算代理实务.docx
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房地产企业土地增值税清算代理实务
房地产企业土地增值税清算代理实务
第一章土地增值税清算概述
一、征税对象：
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条转让国有土地使用权、地上的建筑物及
其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人
下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。
1、出让国有土地使用权、转让小产权房、转让无产权的利用人防设施形成的地下车库是否征收土地增值税？
注意理解：
1、出让与转让的差别：
出让的交易双方：
一方是国家，一方是单位或个人转让的交易双方：
双方都是单位或个人，无国家
2、小产权房是利用集体所有的土地建立的房屋，不在征税范围内。
3、按照物权法规定：
房地是一起转移的，是不可分离的，不存在卖房不卖地，卖地不卖房的情况。
4、转让人防车库只能转让使用权，不能转让不动产的所有权，不在土地增值税范围内。
二、土地增值税的征管模式
1、符合清算条件前：
预征
2、符合清算条件后：
清算
3、清算结果的处理：
多退少补
三、土地增值税的清算流程一是确定清算单位，二是判断清算条件，三是实施清算
四、土地增值税的计算公式
1应纳税额=增值额*税率
2、增值额=收入总额-扣除项目金额
3、扣除项目金额=开发成本+开发费用+销售税金+加计扣除
4、加计扣除=开发成本*20%
五、房地产开发企业的会计核算开发成本：
影响土地增值税和所得税对土地增值税的影响：
1、开发成本在土地地增值税前可以据实扣除。
2、开发成本在土地增值税前可以加计扣除。
3、开发成本影响开发费用税前扣除的限额（开发费用是按限额扣除的）。
结论：
开发成本增加，增值额减少，应纳税额减少，同时，开发成本增加，增值额减少，土地增值税率可能降低，应纳税额会进一步减少。
对所得税的影响：
1、无论是开发成本还是期间费用，都可以在企业所得税前扣除。
2、开发成本是在开发产品销售后扣除，而期间费用是在发生当期直接扣除.
结论：
开发成本对企业所得税的影响是时间性差异，而对土地增值税的影响是永久性差异。
所以，房地产开发企业为了少交税，在记账时应尽可能多计开发成本，少计期间费用。
如何判断一项支出是计开发成本还是期间费用
开发成本和期间费用的划分标准：
1、开发产品完工后发生的支出，只能计入期间费用，不能计入开发成本。
注意事项：
开发产品完工的判断：
参照国税发〔2009〕31号第三条：
企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。
除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
（二）开发产品已开始投入使用。
（三）开发产品已取得了初始产权证明。
注意事项：
开发产品的判断；费用的发生和支付的区别。
判断要依据发生时间，而不是支付时间。
如工程款
2、开发产品完工前发生的支出，能够和成本计算对象联系起来的，计入开发成本，否则，计入期间费用。
3、售楼部的模型、沙盘、都是营销设施，只为一个项目服务的，是项目营销设施，是能和
国税发〔2009〕31号第二十
成本对象联系起来的，是开发间接费用，不是销售费用（参照
七条（六）开发间接费。
指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于
特定成本对象的成本费用性支出。
主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等）。
售楼处是为公司服务的，按建造固定资产核算。
预收账款结转主营业务收入的时间会影响土地增值税清算的时间，应该在开发产品交付业主
以后结转收入。
依据：
收入总则第四条规定；国税函〔2008〕875号第一条第二款
1•商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
2•企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效
控制；
3•收入的金额能够可靠地计量；
4•已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
第二章土地增值税清算单位的确定
一、成本计算对象的确定普通住宅、非普通住宅、营业用房
1、成本计算对象的确定原则（参照国税发〔2009〕31号第二十六条）
（一）可否销售原则。
开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行
成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本
摊入能够对外经营销售的成本对象。
（二）分类归集原则。
对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。
（三）功能区分原则。
开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
（四）定价差异原则。
开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差
异的，应分别作为成本对象进行核算。
（五）成本差异原则。
开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
（六）权益区分原则。
开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
2、成本计算对象的确定实例
单独归集，单独结转
开发小区
统一归集，分配结转
车库
土地增值税清算单位的确定:
车库等
思考问题:
国税发〔2006〕187号一、土地增值税的清算单位
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项
目，以分期项目为单位清算。
此处“开发项目”、“分期项目”如何确定？
确定的依据是什么？
企业会计核算的标段是否属
于“分期项目”？
以建筑工程规划许可证和建筑工程施工许可证为标准来判断。
土地增值税税清算增值额的计算
开发小区
4、清算条件的判断:
财税字〔1995〕48号十三、关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题
对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。
不分别核算增值
额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条
（一）项的免税规
国税发〔2006〕187号一、开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应（不得选择）分别计算增值额。
3、成本对象与清算单位的关系
多层普通住宅
3
普通住宅
高层普通住宅
联排别墅
非普通住宅
独幢别墅
销售85%
预售3年
企业清算
国税发〔2006〕187号
（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：
1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
3•直接转让土地使用权的。
（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
4.省税务机关规定的其他情况。
思考问题：
某开发项目的一期工程，领取了三个预售许可证。
对该项目进行土地增值税清算
时，取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的，该如何认定？
是按照每个预售许可证分别认定？
还是将三个预售许可证作为一个整体认定？
答：
要分别满3年
第三章土地增值税收入的确认
、土地增值税预售收入的确认
六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现
、土地增值税销售收入的确认
国税函〔2010〕220号一、关于土地增值税清算时收入确认的问题
土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开
具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。
销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款
的，应在计算土地增值税时予以调整。
三、代收费用的处理
财税字〔1995〕48号六、关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。
对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除
的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
代垫款项的税务处理（如阳台封闭）
国税发〔2009331号第五条开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。
企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费
用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未
纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进
行管理。
20%
税收筹划：
封闭也不超过144怦，选择封闭，可以加计
四、土地增值税的视同销售注意事项：
①〉②〉③
所有权转移销售额确认配比性原则视同销售涵义：
企业会计不确认收入，计税时才确认收入
房地产开发企业以开发产品抵债，开发产品公允价值1000万元，账面价值800万元，抵顶
债务金额1200万元
会计处理：
借：
应付账款1200
贷：
主营业务收入1000
营业外收入200
借：
主营业务成本800
贷：
开发产品800
上述行为不是视同销售，因为会计已确认收入，是销售
比如捐赠
借：
营业外支出贷：
开发产品上述行为是视风销售
（一）视同销售收入的情形：
国税发〔2006〕187号第三条
（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房
地产
（二）视同销售收入的确认方法和顺序：
国税发〔2006〕187号第三条
1•按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
超容积率没收房屋的税务处理：
没收入2000套，会计如何处理？
收入是否确认，成本是否
能够扣除？
土地增值税如何处理？
会计处理：
可能1:
加收土地出让金，拿房屋抵顶土地出让金（确认收入，同时追加土地成本）借：
开发成本-土地征用及拆迁补偿费贷：
主营业务收入
借：
主营业务成本
贷：
开发产品
可能2:
政府直接罚款（只确认收入，不追加土地成本）借：
营业外支出
贷：
开发产品
五、转让车库（位）的税务处理
有产权无产权
转让车库（位）的税务处理
有产权车库
营业税（单独）
（单独转让所有权）
土地增值税（单独）
企业所得税（单独）
无产权车库
营业税（合并）
（随同房屋转让）
土地增值税（合并）
企业所得税（合并）
人防工程改造车库
营业税（租赁）
（单独转让使用权）
土地增值税（不征）
成本可扣？
（人防成
本可扣，
车库成本不可
扣）
企业所得税（租金）
（一）有产权的车库：
1、转让车库的所有权
2、转让车库的使用权会计处理：
建造费用单独核算：
借：
开发成本-车库贷：
银行存款等开发成本单独结转借：
开发产品-车库贷：
开发成本-车库
销售的会计处理借：
银行存款
贷：
主营业务收入-车库
借：
主营业务成本贷：
开发成本转让不动产使用权的会计处理：
借：
银行存款
贷：
其他业务收入-车库借：
其他业务成本贷：
累计折旧
（二）、无产权的车库：
会计处理：
建造费用和商品房的费用合并核算:
借：
开发成本-商品房贷：
银行存款等借：
开发产品-商品房贷：
开发成本-商品房销售不动产的会计处理借：
银行存款贷：
主营业务收入-商品房借：
主营业务成本-商品房贷：
开发成本-商品房
（三）利用人防工程改造的车库建造过程中按公共配套设施费处理借：
开发成本-公共配套设施
贷：
银行存款等借：
开发产品-公共配套贷：
开发成本-商公共配套销售的会计处理借：
银行存款贷：
其他业务收入
第四章扣除项目的构成
开发成本-开发费用-销售税金-加计扣除
、开发成本的构成
序号
成本项目
费用项目
1
土地征用及拆迁补偿费
土地出让金、拆迁补偿费
2
前期工程费
规划费、设计费、各项规费等
3
建筑安装工程费
基础工程费、主体工程费、装饰工程、安装工程等
4
基础设施费
道路、供水、供电、排污等
5
公共配套设施费
配电房、水塔、会所等
6
开发间接费用
项目部的各项管理费用
思考问题：
小区内挖一个人工湖，是属于基础设施费还是公共配套设施费?
答：
属于基础设施费。
国税发（2009）31号文第二十七条
小区内建公园，移交给物业，小区内居民免费、外来人收费，仍是属于基础设施费。
判断标准：
公共配套设施费强调产权是属于全体业主的，基础设施费不强调产权。
开发成本构成的注意事项：
1、一项支出，计入开发成本和期间费用，对损益的影响不同，对税款的影响也不同。
2、一项支出，计入开发成本的不同项目，对税款的影响也可能不同，如前述人工湖例子,公共配套费可以计提（国税发（2009）31号文第三十二条）
、成本费用的分类方法
费用类型
核算方法
费用项目
直接费用
直接计入成本对象
建安成本
共同费用
分配计入成本对象
土地成本
间接费用
先归集后分配
开发间接费用
共同费用的会计处理
开发成本-一期-土地成本
费用发生
开发成本-土地成本
开发成本-二期-土地成本
间接费用的会计处理
1、直接费用、共同费用是相对的，一项费用在不同情况下，可能是直接费用，也可能是共同费用。
2、直接费用、共同费用是根据受益对象划分，不是根据核算内容划分。
三、成本费用的分配标准
骨口.序号
成本项目
分配标准
1
土地征用及拆迁补偿费
占地面积
2
前期工程费
建筑面积
3
建筑安装工程费
建筑面积/预算造价
4
基础设施费
建筑面积
5
公共配套设施费
建筑面积
6
开发间接费用
直接费用（建安工程费等）
预算造价：
某综合楼由住宅和商场两部分构成，综合楼建筑安装工程费总额为30000万元
住宅：
建筑面积50000怦，预算造价1800元/m2
商场：
建筑面积2000m,预算造价3200元/m
折算率：
3200/1800=1.8
单位面积建安：
30000/（50000+2000*1.8）=X
住宅应分配的建安成本：
50000*X
商场应分配的建安成本：
2000*1.8*X
2012年，某小区一期工程完工，二期工程刚动工，三期工程尚未动工。
2012年，该小区发
生开发间接费用2000万元。
问题：
该小区的开发间接应当如何分配？
成本、费用分配标准选择的注意事项
1、不同的费用，采用不同的分配标准。
同一费用在不同情况下，也可能采用不同的分配标准。
2、分配标准的选择是不确定的，但选择的原则是确定的。
无论如何分配费用，都要符合受益原则。
税法规定的分配标准：
1、国税发（2009）31号（企业所得税）：
土地成本（占地面积）；采用其他方法必须征得税务机关同意；公共配套设施费（建筑面积）；利息支出（直接费用）；其他费用（企业合理确定）
2、国税发（2006）187号（土地增值税）：
以建筑面积或其他合理的方法进行分配。
四、开发成本的核算原则
某综合楼由住宅和商场两部分构成：
情形1:
住宅销售（开发产品）、商场出租（固定资产）：
给住宅多分，商场不分。
情形2:
住宅销售（开发产品）、商场销售（开发产品）
可能1
据实分配：
住宅：
增值率22%,税率30%
商场：
增值率80%,税率40%
调整分配：
住宅：
增值率19%,税率0
商场：
增值率85%,税率40%
可能2
据实分配：
住宅：
增值率40%,税率30%
商场：
增值率105%，税率50%
调整分配：
住宅：
增值率45%,税率30%
商场：
增值率98%,税率40%
思考题：
税务机关在税务检查过程中，发现企业通过取得虚开建筑安装发票的手段，虚增建
筑安装工程费1000万元。
问题：
企业的该项业务对利润的影响是多少？
应当如何补税？
可能1:
开发产品尚未完工、尚未销售：
既不影响利润，也不影响税款，调减开发成本1000
万元，不补税。
可能2:
开发产品全部完工、全部销售：
调增利润总额1000万元。
可能3:
开发产品部分完工、部分销售：
调减开发成本500万元，调减存货成本300万元，
调增利润总额200万元。
五、土地成本费用的扣除凭证
注意事项
处理方法
未取得合法有效凭证
:
不得在土地增值税扣除
合法有效凭证的认定
参见营业税条例第十九条
清算后取得的扣除凭证
:
追溯调整已清算税款
国税发〔2006〕187号四、土地增值税的扣除项目
（一）房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据
土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。
除另有规定外，扣除取得土地
使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭
证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
合法有效凭证：
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》
第十九条条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效
凭证），是指：
（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者
增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；
（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；
（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，
税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；
（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
合法有效凭证认定的注意事项：
1、发票只是合法有效凭证的一类，不是合法有效凭证的全部。
合法有效凭证除发票外，还
包括其他凭证。
2、纳税人应当取得发票但是未取得发票的，成本费用不能在税前扣除。
3、纳税人是否应当取得发票，关键是看收款人的行为是否在发票的开具范围内。
（参阅发票管理办法）
4、纳税人取得的发票是否为合法有效的凭证，关键是看发票的开具是否符合税法规定。
未
在施工地开具的发票属于不符合税法规定的发票（会存在隐税现象，比如在代扣地企业所得
税3%,机构地2%）
清算后取得的发票如何扣除
某房地产开发企业2012年确认的开发成本中，有2000万元的建筑安装工程费未取得发票，该项目2013年清算。
企业的以上建筑安装工程费在2014年取得发票。
问题：
企业的该项业务应当如何进行土地增值税处理？
2013年清算时未取得发票，土地增值税清算不能扣除。
2014年取得发票时，可以扣除，要
追溯调整。
十二、加计扣除的规定
加计扣除金额=（土地成本+开发成本）*20%
精装房的税务处理
观点：
硬装潢、软装潢都可以扣除
购入在建工程、开发、销售
购入在建工程继续开发，在建工程不能加计扣除，因为第一次转让时已加计扣除，再扣除就
重复了。
开发、销售建设用地国税函发〔1995〕110号
建设用地、土地开发
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