企业所得税房地产开发.docx
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企业所得税房地产开发
房地产开发经营业务的所得税处理
本章主要政策依据是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），自2008年1月1日起执行。
（讲解时具体内容的顺序有所调整）
一、总则
（一）适用对象
中国境内从事房地产开发经营业务的企业（以下简称企业）。
（二）征收方式
企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理,并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。
二、收入
（一）代收费用
企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票，全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由实收方开票的，按代收代缴款项处理。
（二）销售收入（金额、时间）确认
收入确认的原则：
正式签订《销售合同》或《预售合同》所取得的收入。
收入（金额）确认的原则：
销售合同或协议约定的价款（委托销售特殊）。
1、一次性全额收款，实际收讫价款之日OR取得索取价款凭据（权利）之日。
2、分期收款方式，合同或协议约定的付款日OR实际付款日（付款方提前付款）。
3、银行按揭方式，实际收到日（首付款）OR银行按揭贷款办理转账之日（余款）。
4、委托销售，收到受托方已销开发产品清单之日。
①支付手续费方式，金额＝销售合同或协议约定的价款。
②视同买断方式
受托方与购买方签订合同，金额＝买断价格
开发商与购买方签订合同or三方共同签订合同，金额＝MAX（合同价格,买断价格）
③基价（保底价）+超基价分成
受托方与购买方签订合同，收入=基价+分成额
开发商与购买方签订合同or三方共同签订合同，收入=MAX（合同价格,基价+分成额）
④包销方式委托销售
包销期内，按包销合同约定，参照1至3项规定确认收入实现。
包销期满，尚未出售的开发产品，按包销合同约定价款确认收入。
（三）视同销售
收入确认日期：
开发产品所有权或使用权转移.OR.实际取得利益权利。
确认收入（或利润）的方法和顺序为：
1、按本企业近期或本年最近月份同类开发产品市场售价确定。
2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定
3、按开发产品成本利润率（≥15%，具体由主管税务机关确定）。
注意：
开发产品转作自用不视同销售（所有权不变）
（四）出租收入
企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。
【例题】房地产开发商售房时预收定金，企业所得税如何处理？
解答：
定金是法律上的一个专业术语，依据《中华人民共和国担保法》规定，在房屋买卖中的定金，是指买卖双方为担保房屋交易的履行，由买受方交付给出卖方的担保资金，并在实际交付时发生法律效力。
如果定金交付后，买受方发生违约，则其交付的定金将不予返还；而如果出卖方发生违约，则应当双倍返还已交付的定金，这就是所谓的定金罚则。
可见，定金的实际所有权已在开发商手中，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天，在企业所得税中作为预售收入计算预计利润。
订金并不是很严格的法律概念，通常是指买卖双方在具有交易意向后，为表示诚意，由买受方交付给出卖方的一笔款项。
因为订金不是法律上的概念，即便订金交付后，也不发生类似定金罚则的后果。
对交易双方均无约束力，任一方反悔，开发商都要退还订金。
所以，开发商收到订金，既不发生营业税纳税义务，在企业所得税上也不计算预计利润。
“定金”与“订金”虽然只一字之差，却有不同的法律地位。
三、预计利润
（一）销售未完工开发产品的计税毛利率，由省级税务局按下列规定进行确定:
1、位于省级（含计划单列市）政府所在地城区和郊区≥15%，
2、开发项目位于地及地级市城区及郊区≥10%，
3、开发项目位于其他地区的≥5%，
4、经济适用房、限价房、危改房≥3%。
（二）江苏省DE计税毛利率（苏地税发[2009]53号）
1、房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，按照（国税发〔2009〕31号）规定的计税毛利率计算预计利润时，允许扣除营业税金及附加、土地增值税。
背景：
[2009]31号第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
（这句话有歧义）
2、房地产开发企业根据（国税发〔2009〕31号）规定出具开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告时，应出具差异调整专项报告。
报告应包括以下内容：
开发企业基本情况；开发项目基本情况；《房地产开发项目完工对象会计成本、计税成本调整计算明细表》；非货币性交易、关联方交易、其他涉及纳税调整的事项，纳税调整金额。
3、房地产开发企业销售未完工开发产品的计税毛利率,由各省辖市地税局根据（国税发〔2009〕31号）规定的毛利率幅度,联合同级国税局结合不同开发产品共同确定。
（三）江苏省DE经济适用房、限价房和危改房（苏地税发[2009]53号）
1、经济适用房是指政府提供政策优惠，限定套型面积和销售价格，按照合理标准建设，面向城市低收入住房困难家庭供应，具有保障性质的政策性住房。
房地产开发企业开发的经济适用房、按（国税发〔2009〕31号）第八条的计税毛利率申报纳税时，需向主管地税机关报送以下资料：
2、房地产开发企业开发的限价房和危改房按（国税发〔2009〕31号）第八条规定的预计毛利率申报纳税，需符合政府有关部门的规定和要求。
房地产开发企业在企业所得税纳税申报时，需向主管地税机关报送以下资料：
3、对商品住房小区配套建设经济适用房、限价房和危改房的，应分别核算销售收入，并按照对应的计税毛利率计算预计利润；不能分别核算的，一律从高适用计税毛利率。
对经济适用房、限价房和危改房项目中配套建设的商铺、车库、车位等未完工产品取得的收入，不得按照经济适用房、限价房和危改房的计税毛利率执行。
【例题】南京某房地产公司2012年开发A项目，当年开发产品未完工，预售房款7800万元。
当年缴纳营业税金及附加432.9万元，期间费用650万元。
2013年度A项目全部完工，实现收入12000万元，开发成本6000万元，该项目2013年度缴纳营业税金及附加233.1万元。
2013年度又开发了B项目，截止到年底项目也完工，共实现收入4500万元，开发成本2700万元，缴纳营业税金及附加249.75万元。
该企业2013年底期间费用共发生890万元。
计算该企业2012、2013两年应缴纳企业所得税（假设不需进行其他纳税调整）。
应税所得额＝会计利润+本期预售收入的预计毛利-本期结转销售对应的预计毛利
2012年会计分录
借：
银行存款7800
贷：
预收账款7800
借：
应交税费432.9
贷：
银行存款432.9
借：
各种费用650
贷：
银行存款650
企业的利润总额＝0-650万元＝-650万元
应纳税所得额＝-650+（7800*15%-432.9）＝87.1万元
应纳企业所得税＝87.1*25%＝21.775万元。
2013年会计分录
借：
预收账款7800
借：
银行存款4200
贷：
主营业务收入A12000
借：
营业税金及附加233.1+432.9
贷：
应交税费A233.1+432.9
借：
应交税费A233.1
贷：
银行存款233.1
借：
主管业务成本A6000
贷：
开发成本A6000
借：
银行存款4500
贷：
主管业务收入B4500
借：
主管业务成本B2700
贷：
开发成本B2700
借：
营业税金及附加249.75
贷：
应交税费B249.75
借：
各种费用890
贷：
银行存款890
企业利润总额＝12000+4500-6000-2700-432.9-233.1-249.75-890＝5994.25万元
应纳税所得额＝5994.25-（7800*15%-432.9）＝5257.15万元
应缴纳企业所得税＝5257.15*25%＝1314.2875万元
四、计税成本的核算
（一）基本概念
1、开发产品应按制造成本法进行计量与核算。
（理解）
2、计税成本：
在开发、建造开发产品（包括固定资产）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
3、成本对象：
为归集和分配开发产品计税成本而确定的费用承担项目。
成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。
成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变的，应征得主管税务机关同意。
（苏地税发[2009]53号）成本对象由企业开工之前报主管地税机关备案。
企业进行成本对象备案时，需报送以下资料：
《房地产开发企业计税成本对象备案报告表》（见附件2）；《土地使用权证》、《建筑用地规划许可证》、《建筑工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》等资料。
主管地税机关在登记备案出具书面告知书后，房地产开发企业按照已备案确认的计税成本对象计算各成本对象的计税成本。
（二）成本对象DE确定原则
1、可否销售原则。
①能够对外销售的，可作为独立对象进行成本核算。
②不能对外销售的，先作为过渡对象进行归集，再摊入成本对象①。
2、分类归集原则。
对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。
3、功能区分原则。
开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。
利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施处理。
4、定价差异原则。
开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
5、成本差异原则。
开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
6、权益区分原则。
开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
（三）计税成本DE支出内容
1、土地征用费及拆迁补偿费。
指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
2、前期工程费。
指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
3、建筑安装工程费。
指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。
主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
4、基础设施建设费。
指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
5、公共配套设施费：
指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
6、开发间接费。
指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。
主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
【例题】某房地产开发公司，在其土地开发区域外（红线外）按照当地政府要求，为紧邻其开发区域的的市民广场进行了道路改造、绿化等。
上述费用是否就作为大市政配套费用计入开发成本？
理解：
红线外属于与生产经营收入无关的支出，不得税前扣除。
（四）计税成本DE核算程序
1、支出划分（成本、期间费用），同时确认（预提费用、待摊费用）。
理解：
期间费用（不含开发项目用的借款）直接计入当年利润。
2、成本划分（直接成本、间接成本、共同成本）
理解：
间接成本，如：
开发间接费。
3、三种成本都要（直接或分摊）计入各个成本对象
4、每个成本对象的成本均分摊至：
已完工成本对象、在建成本对象、未建成本对象
5、已完工成本对象DE成本，分配至：
已销开发产品、未销开发产品、固定资产
6、在建、未建的成本对象应负担的成本费用，分别建立明细台帐，待完工后结算。
（五）计税成本DE分配（间接成本AND共同成本）
直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象。
共同成本和不能分清负担对象的间接成本，按受益原则和配比原则分配至成本对象。
1、成本分摊方法的种类
占地面积法：
按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
建筑面积法：
按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例分配。
直接成本法：
按直接开发成本的比重进行分配。
预算造价法：
按预算造价的比重进行分配。
2、成本分摊方法的选用
理解：
成本分摊方法一经选用，不得随意变更，应保持一贯性原则。
①土地成本一般按本方法进行分配。
如需结合其他方法进行分配,应商税务机关同意。
一次性开发DE某成本对象应分摊的土地成本
＝（某成本对象的占地面积/全部成本对象的占地面积）*土地总成本
分期开发DE某成本对象应分摊的土地成本
＝（某成本对象占地面积/本期全部成本对象占地面积）*本期全部成本对象应分摊的土地成本
本期全部成本对象应分摊的土地成本＝（本期全部成本对象的占地面积/开发用地总面积）*土地总成本
注意：
本期全部成本对象的占地面积，不含：
应由各期成本对象共同负担的占地面积（如：
单独核算的公共配套）。
②单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。
③借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
④其他成本项目的分配法由企业自行确定。
（六）土地成本（非货币交易方式取得）计量
1、原所有者以换取开发产品为目的，将土地投资于开发商。
①换取的开发产品建于该地上（取得土地时不确认成本）
确认时间：
首次分出开发产品时
确认金额：
应分出所有开发产品（不仅是首次分出的）公允价值+土地使用权转移过程中应支付的相关税费+应付补价-应收补价
②换取的开发产品建于其它土地之上
确认时间：
投资交易发生时
确认金额：
应分出所有开发产品的公允价值+土地使用权转移过程中应支付的相关税费±补价款
2、土地所有人以股权形式投资于开发商
确认时间：
投资交易发生时
确认金额：
土地使用权的公允价值+土地使用权转移过程中应支付的相关税费±补价款
（七）配套设施的税务处理
开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等
1、属于非营利性且产权属于全体业主OR无偿赠与地方政府、公用事业单位（公益）
可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
2、属于营利性OR产权归企业所有OR未明确产权归属OR非公益性无偿赠与
应单独核算其成本，除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
3、开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
五、计税成本的结算
（一）完工产品的界定
除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
1、开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
2、开发产品已开始投入使用。
开发产品已开始投入使用（国税函〔2010〕201号）指：
已开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）OR已开始实际投入使用。
不考虑以下因素：
工程质量是否通过验收合格、是否办理完工（竣工）备案手续、是否办理会计决算手续。
3、开发产品已取得了初始产权证明。
（二）计税成本的结算期限
开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。
凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
（三）已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。
可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本＝成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本＝已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
（四）预提（应付）费用
1、计税成本均应为实际发生的成本，以下几项除外：
①出包工程未最终办理结算而未取得全额发票AND证明资料充分
预提工程款=发票不足金额≤合同总金额*10％
企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。
（原则规定，上款例外）
链接（总局公告2011年第34号）实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得有效凭证的，预缴所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；在汇算清缴时，应补充提供有效凭证。
（一样强调：
实际发生）
（苏地税发[2009]53号）A预提条件：
可以预提的出包工程，是指承建方已按出包合同完成全部工程作业量但尚未最终办理结算的工程项目。
B预提金额：
房地产开发企业可以据以预提的出包工程合同总金额，不包括甲供材料的金额。
预提的出包工程款最高不得超过工程合同总金额的10%，且已开发票金额与预提费用总计不得超过出包工程合同总金额。
C后续管理：
预提的出包工程，自开发产品完工之日起超过2年仍未支付的，预提的出包工程款全额计入应纳税所得额；以后年度实际发生时按规定在税前扣除。
②公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。
预提条件：
已明确承诺建造且不可撤销.OR.按法律法规必须配套建造
（苏地税发[2009]53号））可以预提的公共配套设施建造费用，对售房合同、协议或广告，或按照法律法规及政府相关文件等规定建造期限而逾期未建造的，其预提的公共配套设施建造费用在规定建造期满之日起一次性计入应纳税所得额。
未明确建造期限的，在该开发项目最后一个可供销售的成本对象达到完工产品条件时仍未建造的，其以前年度已预提的该项费用应并入当期应纳税所得额。
以后年度实际发生公共配套设施建造费用时，按规定在税前扣除。
③应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。
（苏地税发[2009]53号）预提的报批报建费用、物业完善费用，必须是完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用，同时需提供政府要求上交相关费用的正式文件。
未完工产品应上交的报批报建费用、物业完善费用不得预提在税前扣除。
除政府相关文件对报批报建费用、物业完善费用有明确期限外，预提期限最长不得超过3年；超过3年未上交的，计入应纳税所得额。
以后年度实际支付时按规定在税前扣除。
2、房地产开发企业当年度按2009年31号文规定预提有关费用时，应在企业所得税年度申报时同时附报《房地产开发企业预提费用明细表》（苏地税发[2009]53号）
理解：
上述预提（应付）费用在以后实际发生时，即形成“后续支出”，需对已结算的计税成本就（预提数与实际发生数的差额）进行二次调整；如当时未预提，实际发生时需对已结算的计税成本就（实际发生数的全额）进行二次调整。
三、费用
（一）尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。
（二）已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。
（三）企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。
（四）委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。
（五）利息支出的处理规定：
1、企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
2、企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
（六）企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除，企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。
（七）企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。
（八）计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数
（苏地税发[2009]53号）房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，但开发产品完工会计核算转销售收入时，已作为计提基数的未完工开发产品的销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传费。
六、特定事项
（一）联合开发：
开发商以本企业为主体，联合其他单位或个人，合作或合资开发项目，且该项目未成立独立法人公司。
1、约定分配开发产品的
开发商确认所得的时间：
开发商对投资方首次分配开发产品时。
如该项目已结算计税成本，投资额-应分配产品的计税成本=应税所得额。
如该项目未结算计税成本，投资方投资额=视同销售收入（不是预售利润）。
2、约定分配项目利润的
项目利润并入开发商当期应税所得额，不得在税前分配该项目利润，不能因接受投资方投资额而在税前扣除相关利息。
投资方分得项目利润，按股息红利来税务处理。
（二）以土地换房产
企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：
业务分解：
转让土地使用权+购入开发产品
确认时间：
首次取得开发产品时
确认所得：
应取得的所有开发产品（不仅是首次取得的）公允价值-土地使用权成本
【例题1】房地产开发企业A公司（位于省城）2010年3月开始筹建，2011年6月开始生产经营，2010年、2011年1-5月分别发生开办费200万元、300万元，均无收入。
要求：
确认开始计算企业损益的年度。
分析：
开始生产经营的年度（2011年6月），是开始计算企业损益的年度。
筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，只能在“开办费”科目归集。
自2011年6月（开始生产经营的年度）起开始一次性或分期扣除开办费。
若2011年A亏损，则税法确认的亏损年度就是2011年，而不是2010年。
【例题2】接例1，经核查发现如下问题：
（1）2010年和2011年1-5月分别发生业务招费10万元、20万元，分别发生广告宣传费30万元、40万元；
（2）2010年6月投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息支出8万元计入了开办费；
（3）2011年3月，购建固定资产（营业楼）所支付的设计费、部分材料费共计10万元计入了开办费；
（4）该企业选用在开始经营之日的当年一次性扣除开办费。
要求：
该企业2011年一次性扣除开办费的金额。
案例分析：
（1）业务招待费支出可按实际发生额的60%计入开办费，发生的广告宣传费可按实际发生额计入开办费。
（2）投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担。
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