土地增值税清算要注意的几个问题.docx

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土地增值税清算要注意的几个问题

土地增值税清算要注意的几个问题

这次由国家税务总局部署在全国进行土地增值税清算，是土地增值税政策实施以来规模最大、要求最完整、国家对房地产业进行宏观调控最敏感时期所布置的一项税收管理工作。

同时，这项工作所引起的反响也前所未有，房地产业界对这项政策本身的科学合理与否也提出了不同质疑。

有媒体报

道，已有上海市房地产业界共同质疑、游说各级税务部门及相关部门。

从宏观角度看，本次土地增值税清算作为落实宏观调控“组合拳”中的一个“招式”，以共同达到调节和规范房地产业的健康、有序发展，同时也大大保障了国家和广大人民群众的根本利益。

本文抛开税制层面的合理与否，从税务管理本身出发，就土地增值税清算工作应注意的一些问题提出建议，以不断完善这一税种的管理水平。

在土地增值税清算工作中，税务部门要注意定好位，做到“有所为”与“有所不为”。

所谓“有所为”就是税务部门要创造一个完整、合理、便捷的清算环境，努力避免出现操作性差、存在政策制度衔接“真空”的弊端，督促纳税人尽量利用中介机构按照规定的要求清算到位，做好最终对各成本费用项目的审定调整把关；所谓“有所不为”，就是尽量不要“越俎代庖”地取代纳税人而直接进行清算，避免既清算不清、又不便于对法律责任归属的界定。

在具体的清算工作中，可以从以下几个方面来把握清算工作，以及通过清算相应加强后续税收管理工作。

1、把握房源的整体结构分布，以保证清算中的收入准确和清算后发生销售行为的，可以及时进行税收核算和申报。

按照对列入土地增值清算对象的划分标准，进入清算程序的房地产项目在一般情况下是难以全部销售完毕的，因此，对所清算对象整体房源的结构分布进行把握，是准确核算收入的关键，同时也为清算结束后，纳税人如有发生销售行为的，可以及时进行税收核算和申报。

纳税人的房源整体结构分布可以通过这些数据信息来进行反映：

清算截止日已销售和未销售房源的类型及数量、各单一房源的详细座落地址和可售面积、各已售房源的销售价格及销售方式、各未售房源的预售价格及清算时的使用情况、等等。

清算截止日后，纳税人如果销售已清算过的未售房源的，就应根据清算工作中所得出的单位建筑面积可扣除项目金额，来重新提取适用税率，计算应缴土地增值税，并即时申报缴纳。

2、严格按照房地产开发企业会计核算的要求，对房地产开发成本按照规定的六个明细科目进行成本归集或调整。

房地产开发企业会计制度中对开发成本按照六个明细科目进行成本核算的要求，是顺应房地产开发行业中开发流程多、时间跨度长、资金耗用大这一自身规律的一种核算总结，因此，严格按照这样的明细科目进行成本归集并适当调整，非常有利于清算工作中对各扣除项目的甄别和对加计扣除项目的准确计算，同时也有利于提炼单项数据信息，供同一地区不同清算对象间进行横向比较，以及为其他需要实行核定征收的项目提供核定依据。

3、以会计信息为基础依据，对成本费用进行必要调整。

进行清算时，以所清算房地产项目历年的财务会计报告为基本依据，在此基础上，来对部分项目及金额按要求进行相应调整。

调整时要形成完整、详细的底稿和情况说明，作为清算基础资料，待清算完毕要装订成册，与当年的财务会计报告一同归档保管。

4、对销售收入确认标准进行把关。

当前房地产销售的方式一般有：

首付款加按揭、一次性付清款项以及分期付款，其中，最主要的方式是首付款加银行按揭。

在对销售方式确认时，要注意区别于预售款，防论文联盟WWW.LWLM.COM整理止纳税人以预售的名义延迟计算纳税。

在确认销售收入时要注意收入的完整性，将外部了解调查的情况与纳税人不同房源类型的单位销售价格进行比较，找出其中可能存在的收入转移。

在对收入确认的审核中，要分清不同销售方式下的收入确认日期：

付款日或取得索取价款凭据日、银行按揭贷款转账日、合同约定付款日等日期，确定销售收入是否及时确认，以继而确定其完整性。

5、注意区分开发间接成本和开发费用。

在区分纳税人开发间接成本与开发费用时，要注意两种可能的倾向：

一种是纳税人故意混淆这两种成本费用，另一种是由于核算水平限制，纳税人对部分比较容易模糊的成本费用区分不清，主要可能发生在纳税人仅仅开发一处房地产项目，而导致对部分成本费用区分不清。

而比较容易混淆的是开发间接成本与开发费用中的管理费用容易被模糊理解。

在实际审核中，可以要求其列出各自的明细项目及金额，将对应或相近的项目进行比较后，就可以区分出其合理归属。

6在企业所得税核算中，要求计算各项应税收入的总额及与收入相关的成本费用，要把握收入与成本费用之间的相关性、配比性及合理性等原则，对所发生的不相关、不配比、不合理的成本费用不得在税前扣

而在土地增值税清算中，计算收入时仅指房地产销售收入或视同销售的房地产销售收入，而对其他如利息收入、租赁收入等收入，都不是清算的对象。

因此，在计算扣除项目时，除不予清算收入的相关成本费用不得计入扣除项目外，对其他实际已发生的成本费用，基本上是可以计入扣除项目的，只是在会计核算时，要严格按照规定

的会计要素和明细科目进行确认。

如果说，不同企业间的成本费用特别是期间费用，其金额存在着不相同，那也只是企业管理中的成本控制问题，而在其清算中需要尊重实际发生这一基本原则，当然也要核实其真实性。

在对利息支出的处理中，在会计实务上要求对完工前的利息支出计入产品成本，而对完工后的利息支出却计入期间损益。

会计处理即便不同，一般也不会影响企业所得税的计算，而在进行土地增值税清算时，就需要单独调整成利息支出专项扣除，如有已计入开发成本项目的部分则应调整出来。

7、本次国家税务总局所部署的土地增值税清算工作，对大多数纳税人来说，是始料未及的，因为这个非预期因素，所以这次清算工作中，基础数据资料的可信度是较高的。

但是，随着这项清算工作的今后走向日常化，根据我们以往的职业判断，因为土地增值税与相应的企业所得税政策的明了，以及对企业利润的重大影响，纳税人在会计核算中，很可能会转变“策略”，人为地扩大成本费用额度，预计整体上的可扣除项目金额会呈上升趋势，只是幅度的控制问题。

因此，对今后土地增值税的管理，主要应在于加强事前监督，加强过程控制。

具体工作中要注意这些问题：

（1）在日常工作中，要督促纳税人在会计上区分不同的会计明细科目，准确核算；

（2）加强对建设项目合同的管理，实行合同备案，防止虚列成本；对建设项目中的外包项目进行合同管理，对其余部分要求纳税人提供成本费用预算清单，以对扣除项目进行有效跟踪、监督，待清算时将结算情况与预算进行比较；

（3）不断提炼和总结成本费用中不同明细科目单位成本发生额的标准区间，为鉴别是否虚列成本费用和实行核定征收提供基础数据；

（4）加强对预售款收入、销售房地产收入这两项收入及两者间的相互比对关系的管理，防止因期限较长的跨年度核算以及税收管理员等人员变动等因素，出现错误和舞弊的可能。

国家税务总局介绍说，在看到土地增值税征管成效的同时，也要看到目前还面临着一些困难和压力。

主要反映在：

由于房地产行业经营情况复杂，土地增值税税制设计也比较复杂。

土地增值税清算需要审核大量跨若干年度收入、成本和费用情况，税收征管难度大并容易产生执法风险。

下一步，税务总局将进一步完善制度措施，加强土地增值税征管。

一是加强税收政策宣传，做好政策解读；二是加强调查研究，及时处理清算中发现的新问题，进一步完善土地增值税政策；三是继续加强督导检查，推动土地增值税清算工作全面深入开展；四是强化科学管理，坚持信息管税，加强土地增值税管理信息系统建设，严控核定征收，防止税款流失。

背景介绍：

增值税的政策和相关税收征管方式

土地增值税是纳税人在转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得一定的增值收入时所缴纳的一种税。

土地增值税以纳税人转让房地产取得的增值额为计税依据。

增值额为纳税人转让房地产所取得的收入减去税法规定的扣除项目金额后的余额。

扣除项目金额主要涉及房地产开发项目的成本及费用、加计扣除项目，旧房的重置成本以及相关税金。

土地增值税实行四级超率累进税率：

土地增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；土地增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的部分，税率为40%；土地增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的部分，税率为50%；土地增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

根据土地增值税条例、细则规定，目前对房地产开发企业土地增值税实行销售时预征、项目终了进行清算，多退少补的制度。

在项目竣工结算前由于涉及的成本确定等原因，而无法据以计算土地增值税的，可以实行预征。

预征一般按照销售收入的一定比例征收，预征率由各省级税务机关按照规定区分不同类型房地产确定。

土地增值税清算条件分两类：

一是必须清算的情形，包括房地产开发项目全部竣工、完成销售的；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权的。

二是税务机关可要求清算的情形，包括已竣工项目转让面积超过85%、或虽未超过85%但剩余面积已出租或自用的；取得预售许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人注销登记的。

在项目达到清算条件后进行土地增值税清算，得出房地产项目实际应缴的税款，与预征的税款比较后，多退少补。

2006年12月28日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号），要求房地产企业在满足一定条件的情况下，土地增值税必须进行清算。

土地增值税成了悬于房地产企业头上的达摩克利斯剑，于是各种关于土地增值税筹划的方案成了热点，而事实上许多看起来很好的方案却成了陷阱，让许多房地产企业吃足了苦头。

下面笔者就这些筹划方案进行风险分析探讨，以供使用相关方案的企业进行参考。

　　一、案例综合背景资料A房地产公司2003年前以6000万元购入一块地，建造商业地产，可售面积3万平方米，营业税及附加税率总计5.55%，适用契税税率为4%，财务费用除特别说明外，均能提供金融机构证明，且不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

具体数据如表1（为了便于说明，相关数据进行了适当简化，比如暂不考虑印花税等对方案整体影响较小的税种，与实际的情况可能存在一点偏差，但总体上不影响本文的方案风险分析）。

　　未筹划前应缴税金情况如下：

营业税及附加=36

000×0.0555=1998（万元）；可扣除成本=1

998+（6000+3000）×（1+20%+5%）+360=13608（万元），土地增值额=36000-13608=22392（万元），增值率=165%，应交土地增值税=22392×0.5-13608×0.15=9154.8（万元）；主要税金合计=1998+9154.8=11152.8（万元）。

　　二、各种税收筹划方案分析方案1：

销售分立操作思路：

由于土地增值税实行超额累进税率，增值率高的部分税率也高，A公司决定采用税务师的意见，从销售收入入手进行税务筹划。

单独成立销售公司B，将增值额在A公司和B公司之间进行调节，以降低其适用税率。

例如，A公司将房屋按每平方米7000元的价格出售给B公司，再由B公司按12000元的价格出售给客户。

　　A公司应缴主要税金情况：

营业税及附加=30000×0.7×0.0555=1

165.5（万元）；可扣除成本=1165.5+（6

000+3000）×1.25+360=12775.5（万元），土地增值额=21000-12775.5=8224.5（万元），增值率=64.38%，应交土地增值税=8224.5×0.4-12775.5×0.05=2651.03（万元）。

　　B公司应缴主要税金情况：

契税=30000×0.7×0.04=840（万元）；营业税及附加=36000×0.0555=1998（万元）；可扣除成本=1998+21000=22998（万元），土地增值额=36000-22

998=13002（万元），增值率=57%，应交土地增值税=13

002×0.4-22998×0.05=4050.9（万元）。

　　A和B公司两公司应缴交的主要税金合计为10705.43万元；节税金额=11152.8－10705.43=447.37（万元）。

　　这个方案存在两方面的风险：

一方面，房屋过户到销售公司后，已经成为二手房，需到二手房交易中心交易，增加了B公司的过渡性销售环节，会给房屋的销售带来意想不到的困难，比如二手房的按揭操作比初次购买更加麻烦等。

同时需要购房者理解并配合A公司的操作，由此可能导致相关交易存在失败风险。

另一方面，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财法字[1993]40号）“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权核定其营业额。

”A公司将房屋以71000元/平方米的价格转让给B公司，若主管税务机关认为该价格明显低于同类房屋的交易价格，则A公司还面临着营业税被重新核定补交税款、滞纳金甚至被罚款的风险。

　　方案2：

巧用扣除项目操作思路：

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。

”因此，基于目前的贷款利率以及贷款金额限制的因素，涉及到财务费用项目时，A公司如果套用不提供金融机构证明的条款，就能达到节税的目的。

　　不提供金融机构证明，A公司可扣除成本=1998+（6000+3000）×1.2+（6000+3000）×10%=13

698（万元），土地增值额=36000-13698=22302（万元），增值率=163%，应交土地增值税=22302×0.5-13698×0.15=9096.3（万元），少缴增值税=9154.8-9096.3=58.5万元（观点引用自本刊2007综合版第6期刊登的《清算制下土地增值税筹划技巧》）。

　　存在的风险：

（1）业务真实性风险。

笔者认为财法字[1995]6号文件本身并不是提供一个可选择的方案，而仅是区分两种不同的实际情况，即能够提供金融机构证明和不能够提供金融机构证明。

如果A公司违反业务的真实性故意不提供金融机构证明，可能存在被追缴甚至罚款的风险。

（2）所得税税前列支的风险。

A公司的相关财务费用无法提供金融机构证明，那么该项目在计算企业所得税时就无法在税前列支财务费用，此时企业所得税将多缴（360+58.5）×33%=138.1（万元），最终税负还是增加了。

　　方案3：

分解式销售操作思路：

A公司出售的是简装修房屋，按照税务师建议，A公司对装修部分进行税收筹划。

将房屋整体出售分解为两部分，第一部分为房屋出售（销售主体是A公司），不含装修费用，房屋出售所得为30000万元，假设允许扣除的成本不变；第二部分为房屋装修（装修主体为另外的C公司），装修费6000万元。

　　A公司房屋应缴营业税及附加=30000×0.0555=1665（万元）；A公司可扣除成本=1665+（6

000+3000）×1.25+360=13275（万元），土地增值额=30000-13275=16725（万元），增值率=126%，应缴土地增值税=16725×0.5-13275×0.15=6

371.25（万元）；C公司装修收入应缴营业税及附加=6

000×3.33%=199.8（万元）；A和C两公司主要税金合计=1665+6371.25+199.8=8236.05（万元）。

经过税收筹划，企业可减轻税收负担2916.75万元。

　　存在的风险：

这是一个不错的方案，但是在执行过程中也存在一些风险。

一方面客户有可能不理解，从而拒绝和第三方（C公司）签订装修合同，毕竟他们只是购房，没有理由让他们和第三方再签订装修合同。

另一方面，目前大部分客户都按揭贷款购房，而贷款金额是根据购房合同确定的，在单独签订装修合同而许多银行不愿做小额装修贷款的情况下，该方案将会提高客户的首付比例。

　　三、思考上述筹划方案是目前土地增值税筹划中非常常用的方法，看起来数学推理严密、论证完整、结论可靠，但在实际操作中却存在着很大的风险。

扩展到整个税务筹划领域，很多筹划方案都不同程度地存在着这种理论与实践脱节的现象，税务筹划似乎成了水中花镜中月。

笔者认为，税务筹划不仅仅是税收的事情，它应该是一个系统的方案，要把它放到整个企业的价值链中去考量。

如土地增值税筹划，对外应综合考虑工商局、税务局、银行、发改委、国土房产局、建设局等一系列政府相关部门特别是客户的反应，对内则要综合考虑董事会、总经理及其他相关部门的配合与支持度，这些都是决定方案是否可操作的关键。

而缺少对企业整个流程的了解，没有充分考虑企业周围利益群体的反应，孤立筹划、理论筹划、文字筹划，在某种意义上并没有实现企业的增值，更谈不上节税。