生均成本计算案例分析.docx
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生均成本计算案例分析
一事业单位成本核算的背景和意义
1.1事业单位成本核算的背景
企业在社会各方面发挥着作用，事业单位也同样如此。
事业单位在我国社会生产生活各个领域中都有着重要的意义。
跟企业不同，事业单位不需要面临资不抵债，亏损甚至破产的风险，事业单位没有成本核算内在和外在的压力。
所以造成事业单位成本核算意识薄弱，核算不规范等一系列问题。
随着事业单位的发展，事业单位改革的不断深入，做好事业单位成本核算工作，变得尤为重要。
1.2事业单位成本核算的意义
1.2.1促进事业单位顺应价值规律的要求
价值规律是商品生产和商品交换的基本规律。
在价值规律的作用下，优胜劣汰，进行资源优化配置。
事业单位想要寻求长远的稳定的发展必须顺应价值规律要求，促使事业单位内部资源得到优化配置，节约成本。
成本核算为资源的优化配置和节约成本提供有效的资料。
1.2.2促进事业单位改革
成本核算在事业单位的改革中有着重要的作用。
一方面，加强了事业单位成本控制；另一方面，促进了事业单位的人事改革，成本控制有效的将人力成本控制在一定的范围内，减少人力成本，提高工作效益。
1.2.3促进事业单位社会效益和经济效益的有机统一
事业单位的工作宗旨是为社会公众提高服务，以社会效益为目标。
如今的事业单位要谋求发展，还必须注重经济效益。
成本核算有效的进行了成本管理，进而促进经济效益的提高，同时也让社会效益的到提高。
二事业单位成本核算现状分析
2.1缺乏成本核算管理意识
事业单位成本核算管理意识普遍存在。
比如，一些事业单位管理者甚至财务人员对于是否进行成本核算本身抱有怀疑态度，他们认为事业单位不同于企业，有国家罩着，不必应对市场竞争，成本核算多此一举；另外一些事业单位则没有成本核算、成本控制的紧迫感；还有一些事业单位只是管理层面上强调实行成本核算，没有切实有效落实到位；所以造成了事业单位经费大量浪费，办事效率低下等结果。
成本核算管理意识缺乏的原因是多方面的，其中最根本的原因是资金靠财政拨款，经济压力不大。
目前我国事业单位财政拨款有三种方式：
全额拨款，差额补款，自收自支。
在全额拨款和差额补款的事业单位，成本核算意识的缺乏尤为严重。
再者，有的事业单位单纯重视政治业绩突出，轻成本核算。
事业单位是典型的非营利组织，其宗旨是为社会服务，所以就会存在这样的现象，事业单位以提高成本的方式提高服务质量获得政绩突出的表现。
2.2记账基础不能满足需求
“事业单位会计准则”第九条规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制的，由财政部在会计制度中具体规定。
由此可以看出事业单位仍旧采用收付实现制作为事业单位会计核算基础。
收付实现制有诸多弊端，比如：
一方面，在收付实现制下，会计信息缺乏可比性。
我国事业单位机制随着市场经济的不断发展发生了重大变化。
不再是单一的依靠财政拨款，而是融入了多种投资方式。
这种情况下，就要求会计信息具有可比性，有利于投资者投资，然而，在收付实现制下，会计信息可比性弱；另一方面，在收付实现制下，以款项的实际收付为基础确认的收入和费用，只是进行了事业单位支出总量和收入总量的配比，不能真实反映事业单位的绩效和预算执行情况。
2.3成本核算工作的管理和实施不规范
事业单位成本核算具体工作管理不规范，这样的现象很多。
有些单位会计出纳由一人兼任,移交不规范,内部会计管理失控,给违法违纪行为造成可趁之机。
赊账过多、过滥,不能实行统一有效管理。
有些部门、单位为了地方利益,置国家政策法规于不顾,不仅擅立收费项目,而且截留国家专项资金或单位应交财政的收入。
三事业单位成本核算
事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。
成本核算是把一定时期内企业生产经营过程中所发生的费用，按其性质和发生地点，分类归集、汇总、核算，计算出该时期内生产经营费用发生总额和分别计算出每种产品的实际成本和单位成本的管理活动。
3.1事业单位成本的分类和内容
3.1.1事业单位成本的分类
立足于事业单位产生的原因，可分为经营性成本与非经营性成本；从层次上来说，是业务成本和管理成本的有机组合；从与收入的相关程度来讲，与收入直接相关是直接成本，与收入不直接相关的是间接成本；按成本性态划分，可分为固定成本、变动成本、半变动成本；从成本的可控性可分为可控成本和不可控成本。
3.1.2事业单位成本内容
事业单位成要核算包含了事业单位运行过程中发生的各项费用，具体如下表3-1。
表3-1事业单位成本内容
人员支出
基本工资，津贴，奖金，福利费，社会保险费，其他
对个人以及家庭的补助支出
离退休费，退职费，抚恤和生活补助，住房公积金，医疗补助，生活补助，助学金，其他
公用支出
办公费，水电费，印刷费，广告费，差旅费，通讯费，日常维修费，宣传费，资料费，交通费，招待费，邮电费，取暖费，会议费，租赁费，培训费，劳务费，就业补助费，物业管理费，专业材料费，劳务费，福利费，图书资料购置费，交通工具购置费，其他
固定资产构建和大修理支出
建筑物构建费，办公设备购置费，专用设备购置费，交通工具购置费，大型修缮，更新改造费，信息网络构建，其他
累计折旧
各固定资产累计折旧费
各种税费
营业税，增值税，所得税，其他
上缴上级支出
按收入规定上缴上级的支出
对附属单位财政补助
财政补助收入之外的收入对附属单位补助发生的支出
项目支出
事业单位某个项目工程发生的费用
利息支出
借款利息
捐赠支出
对外捐赠
现金盘亏损失
现金盘查损失
资产处置损失
资产处置损失
3.3事业单位成本核算流程
3.3.1确定成本核算对象
成本核算对象就是成本费用归集的对象。
简言之，成本核算对象是主要业务的受益对象。
就一个学校而言，每个部门可以是一个成本核算对象，一个项目可以是成本核算对象。
例如，某高校主要业务是培养本科毕业生，学生就是花费所有费用的受益对象。
即学生就是成本核算对象。
3.3.2确定成本计算期
成本计算期就是多少时间计算一次成本。
一般来说，合理的成本计算期有利于成本核算以及相关需要和考核。
成本计算期可以是一个月，一个季度，一年，或者一个项目横跨期间。
3.3.3费用的归集和分配
事业单位各个部门或者项目财务人员按部门或者项目作为一个核算对象，分别记录各个部门或者项目发生的各项费用。
首先，对于之间发生的费用可以直接归属在具体的成本对象，其次，在发生时不易分清有具体的对象承担的按照一定计算方法归属成本对象。
3.3.4编制成本报表
事业单位成本报表按报送对象可以分为对外成本报表和对内成本报表；按编报时间可以分为年报，季报和月报；按编报范围可分为整个事业单位成本报表，部门报表和项目报表。
反映的内容是事业单位费用支出情况。
另外，我国事业单位囊括了社会文化、教育、科学、卫生等方面，所以根据各个事业单位的性质，成本核算过程中的成本内容，科目设置有一定修改，以适应成本核算的需要。
四．案例分析-以高校生均成本计算为例
4.1高校教育成本相关概述
1.1.1高校教育成本的内容
教育成本是学校所有成本中与教学相关的那部分成本。
高校教育成本与非教育成本内容如下表4-1。
表4-1高校事业单位成本内容
教育成本
非教育成本
（1）人员支出包括:
教职员工工资、各种校内津贴补贴、奖金、授课费、福利
费、劳动保险与社会保障费；
（2）公用支出，指高校用于教学和管理方面的日常公务活动支出。
包括:
办公费、水电费、租赁费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、接待费、维修（护）费、实习费、招生费、印刷费、专用材料费、学科建设与专业建设费、体育维持费、教学低值易耗品摊销费等；
（3）对个人和家庭的补助支出，包括离退休费、医疗费、抚恤和生活补助、助学金、住房公积金等；
（4）固定资产折旧支出包括:
土地使用成本、教学行政用房成本、教学仪器设，备成本、图书资料使用成本；
（5）业务费：
包括教学业务费和学生业务费两部份。
教学业务费：
指学校教学部门发生的为完成教学科研业务有关的费用支出，包括教学和实验用物资材料等低值易耗品购置费。
学生业务费：
直接用于学生的各类费用开支,包括奖学金、助学金、学生辅导员费用以及学生活动等费用；
（6）修缮费：
为保持教学的固定资产正常运转而发生的的修理和维护费用应计入本学年的教学成本；
（7）科研配套经费以及相应的奖励资金；
（8）学科建设费、招生就业指导费，关系到高校教育质量和学生的就业发展，也应计入教育成本；
（9）不宜实行社会化的后勤服务部门的支出。
（1）高校用于经营性的固定资产和出租的固定资产的耗费；
（2）用于校办企业的支出。
校办企业是学校以盈利为目的而开办的,是一种经营的行为，与学校的办学无关。
校办企业应自负盈亏，实行独立的成本核算，支出不应计入学校教育成本；
（3）离退休人员经费。
因为离退休人员已不从事教育和管理工作，离退休人员经费支出与当期培养学生的教育成本无关，不宜纳入学校当期的教育成本。
另外,各校离退休人员占教工总人数比例不同，老校负担重，新校负担轻。
如果将这项费用计入成本，难以进行横向比较；
（4）已经进入后勤社会化的经费支出；
（5）与教学无关的附属机构的支出。
如医院、附属中小学、幼儿园等其是一个独立的会计主体,应该独立核算,支出不应计入教育成本；
（6）横向的科研经费支出。
一般情况下高校为教学服务而发生的科研项目支出应列入教育成本，其原因是在这种情况下的科研成本与教学是密不可分的，而横向课题的科研项目支出一般与教育教学无关且都有课题经费来源，并能做到经费收支平衡，所以不宜作为教育成本。
此外其在研究过程中要消耗学校的教学资源及人力，占用了教育支出，学校除了不能将其开支计入高等教育成本,而且还应合理计提这些成本用于补偿高等教育成本；
（7）与培养学生无关的高校的赔偿、对外捐赠、灾害事故损失等非正常性支出，不应计入教育成本。
4.1.2生均教育成本
生均成本指高等学校培养一个标准学生所提供的教学服务的平均成本。
本文采用作业成本法原理进行成本核算，即先将发生的费用按资源动因归集到作业成本库，再由作业成本库将成本按成本动因分配到成本对象进而计算生均成本。
4.2案例分析
某高校是一所综合性大学。
2012年全日在校本科生人数为26000人，其中硕士生1000人，校本部本科生25000人。
学校现有教师698人，其中正高职称94人，副高职称227人，硕士生导师99人，其余教师278人。
另外，行政管理人员300人，学生管理人员121人，教学辅导人员254人，教学管理人员269人，合计944人。
会计学院该大学人数最多的一个学院，学院共有学生人，其中本科生1250人，研究生100人，研究会计学院教育成本具有代表性。
从该校支出决算表可以看出，该校教育成本为38537.4万元。
4..2.1确定成本对象和成本计算期
（1）确定成本对象
该校主要业务是培养本科毕业生，学生是教育服务的接受者，它为接受服务者消耗的各种耗费，当然应由教育服务的接受者承担。
所以，生均成本就是成本核算对象。
（2）确定成本计算期
高校成本计算期的确定存在着争议。
一些学者认为高校成本核算期为学年每年9月至次年8月，原因是学费缴纳、教育活动均在这个期间发生，此外在此期间，学生人数相对固定；
另外一些学者认为高校成本核算期应该采用公历年度每年1至12月，主要原因是高校经费财政拨款采用公历年度发放；
还有一些学者认为应该按不同的需要分别编制不同的财务报表，以适应不同的需要；
本文认为，对生均成本的核算期应该与学年保持一致，一个学年内，固定的学生人数，简化成本核算工作的难度，分摊教育成本更公平一些。
如果按照公历年度，对于9月新进校的大一新生人数来说，计不计入成本核算都是问题，一是成本核算不真实，二是要区分对待势必加重成本核算工作难度。
4.2.2资源归集
（1）资源项目耗费数据
经过对高校成本支出明细整理并且剔除与教学无关的费用与教学有关的费用如下：
表4-2该校2012学年费用数据统计表
人员支出
金额（万元）
公用支出
金额（万元）
人员基本工资
10370.7
修缮费
2871.36
津贴
1656.27
水电费
4029.96
福利费
550.86
其他
582.78
社会保险费
3593.02
办公费
766.57
其他支出
4837.02
合计
21007.87
8250.67
（注：
已经剔除与教学无关的费用）
（2）固定资产折旧
固定资产折旧是教育成本核算的一个重要环节。
对固定资产的计提折旧，需要考虑固定资产原值，使用年限，残值率以及折旧方法。
为简化处理，本文假设固定资产采用直线法计提折旧。
其中，固定资产使用年限假设一般设备为15年，教学仪器为5年，房屋建筑物为25年，图书为10年，其他固定资产为10年。
预计残值率为5%。
固定资产年折旧率如下表4-3。
表4-3固定资产折旧率
一般设备折旧率：
（1-5%）/15*100%=6.33%
教学仪器折旧率：
（1-5%）/5*100%=19.0%
房屋建筑物折旧率：
（1-5%）/25*100%=3.8%
图书折旧率：
（1-5%）/10*100%=9.5%
其他固定资产折旧率（1-5%）/10*100%=9.5%
固定资产折旧额=固定资产原值*固定资产折旧率，整理该校固定资产原值，固定资产折旧额如下：
表4-4固定资产折旧计算表
设备类型
原值
折旧率%
折旧额（万元）
一般设备类
教学
53543.71
6.33
3389.32
行政
7452.14
471.72
计算中心
3536.21
223.84
教学仪器
实验设备
36942.36
19
7019.05
精密仪器
10259.23
1949.25
房屋建筑物
图书馆
45628.71
3.8
1733.89
行政办公
6929.23
263.31
教室
25698.87
976.56
实验室
12569.45
477.64
图书
图书
5678.03
9.5
539.41
其他固定资产
其他固定资产
5628.55
9.5
534.71
合计
213866.49
17578.7
（3）资源项目归集
通过对人员支出、公用费用支出以及固定资产折旧详细分析以后，资源项目可以归集为表.
表4-5资源归集表
资源项目
金额（万元）
资源动因
基本工资
10370.7
教职工人数
折旧费用
17578.7
作业专属
修缮费
2871.36
作业专属
津贴
1656.27
教职工人数
福利费
550.86
教职工人数
社会保险费
3593.02
教职工人数
水电费
4029.96
仪表测量值
办公费
766.57
非教师人数
其他费用
5419.78
作业专属
合计
46837.22
4.2.3分配资源耗费
针对该校的特点，成本动因分为作业专属和非作业专属两项，其中折旧费、修缮费以机构其他费为作业专属，除此之外的费用均为非作业专属。
折旧费、修缮费以及其他费用可以直接根据费用特点计入相关作业，其中修缮费2871.36万元计入资源管理系统，其他费用5719.78计入行政管理系统，折旧费17578.7万元计入资源管理系统。
水电费动因是根据仪表测量值而定，其在直接教学、行政管理、教育辅导、学生管理、教学管理费用所占比例分别是36.04％、23.69％、13.24％、16.52％、10.5％。
对于办公费，社会保险费，员工基本工资，津贴，福利费需要核算不同费用分配率，分别计入相应管理系统。
教职工人数包括教师及非教师人数总和，而非教职人数包括行政管理员工人数、教学辅导员工人数、教学管理员工人数及学生管理员工人数。
实际教职工人数=698+944=1642
非教师人数=300+121+254+269=944
员工基本工资分配率=员工基本工资/教职工人数=10370.7/1642=6.31
津贴分配率=津贴/教职工人数=1656.27/1642=1.01
福利费分配率=福利费/教职工人数=550.86/1624=0.33
社会保险分配率=社会保险费用/教职工人数=3593.02/1642=2.19
办公费分配率=办公费/非教师人数=766.57/944=0.81
各作业中心应计入的资源耗费量为作业动因资源分配率和资源动因量的乘积。
表4-6动因费用归集表（万元）
资源项目
金额（万元）
资源动因
分配率
行政管理作业
教学辅导作业
学生管理作业
教学管理作业
资源管理作业
直接教学作业
员工基本工资
10370.7
教职工人数
6.31
1893
1602.74
763.51
1697.31
4408
津贴
1656.27
教职工人数
1.01
303
256.54
122.21
271.69
704.06
福利费
550.86
教职工人数
0.33
99
83.82
39.93
88.77
234.16
办公费
766.57
非教师人数
0.81
243
98.01
205.74
217.89
社会保险费
3593.02
教职工人数
2.19
657
264.99
556.26
589.11
1528.62
水电费
4029.96
仪表测量值
954.70
533.77
665.75
423.42
1452.32
折旧费
17578.7
修缮费
2871.36
其他费
5419.78
合计
9569.48
2830.87
2353.4
3288.19
20450.06
8326.8
4.2.4生均成本计算
（1）分配作业成本库
作业成本法的第二步是根据成本动因，分配作业成本库中的成本至作业对象，以反映不同性质，不同层次学生的成本情况。
作业分配率=总成本/总作业量。
作业分配值=作业分配率*作业动因量。
约当学生数量=本科生*1+硕士生*2
会计学院约当学生人数1250+100*2=1450人，作业成本分配结果如下。
表4-7作业成本库分配表
作业中心
成本库
作业动因
作业动因数量
作业动因率
本科生（会计学院）
研究生（会计学院）
动因量
分配额
动因量
分配额
行政管理作业
9569.48
约当学生人数
27000
0.354
1250
443.03
200
70.88
教学辅导作业
2830.87
约当学生人数
27000
0.105
1250
131.06
200
20.97
学生管理作业
2353.4
约当学生人数
27000
0.087
1250
108.95
200
17.43
教学管理作业
3288.19
约当学生人数
27000
0.121
1250
152.23
200
24.36
资源管理作业
20450.06
约当学生人数
27000
0.757
1250
946.76
200
151.48
直接教育作业
8326.8
约当学生人数
27000
0.3084
1250
385.5
200
61.68
合计
46837.22
2167.53
346.8
（2）生均成本计算
表4-8会计学院生均成本计算表（万元）
作业中心
本科生（1250人）
研究生（100人）
（管理学院）
总成本
单位成本
总成本
单位成本
行政管理作业
443.03
0.354
70.88
0.709
教学辅导作业
131.06
0.105
20.97
0.21
学生管理作业
108.95
0.087
17.43
0.174
教学管理作业
152.23
0.122
24.36
0.244
资源管理作业
946.76
0.757
151.48
1.575
直接教育作业
385.5
0.308
61.68
0.617
总计
2167.53
1.734
346.8
3.468
从表中可以看出，会计学院本科生2012学年生均成本1.734万元，研究生均成本3.468万元。
差别体现在行政管理，教学管理，资源管理，教学辅导，资源管理各个方面，因为研究生项目较多，需要师资力量较高。
出师表
两汉：
诸葛亮
先帝创业未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。
然侍卫之臣不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。
诚宜开张圣听，以光先帝遗德，恢弘志士之气，不宜妄自菲薄，引喻失义，以塞忠谏之路也。
宫中府中，俱为一体；陟罚臧否，不宜异同。
若有作奸犯科及为忠善者，宜付有司论其刑赏，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使内外异法也。
侍中、侍郎郭攸之、费祎、董允等，此皆良实，志虑忠纯，是以先帝简拔以遗陛下：
愚以为宫中之事，事无大小，悉以咨之，然后施行，必能裨补阙漏，有所广益。
将军向宠，性行淑均，晓畅军事，试用于昔日，先帝称之曰“能”，是以众议举宠为督：
愚以为营中之事，悉以咨之，必能使行阵和睦，优劣得所。
亲贤臣，远小人，此先汉所以兴隆也；亲小人，远贤臣，此后汉所以倾颓也。
先帝在时，每与臣论此事，未尝不叹息痛恨于桓、灵也。
侍中、尚书、长史、参军，此悉贞良死节之臣，愿陛下亲之、信之，则汉室之隆，可计日而待也
。
臣本布衣，躬耕于南阳，苟全性命于乱世，不求闻达于诸侯。
先帝不以臣卑鄙，猥自枉屈，三顾臣于草庐之中，咨臣以当世之事，由是感激，遂许先帝以驱驰。
后值倾覆，受任于败军之际，奉命于危难之间，尔来二十有一年矣。
先帝知臣谨慎，故临崩寄臣以大事也。
受命以来，夙夜忧叹，恐托付不效，以伤先帝之明；故五月渡泸，深入不毛。
今南方已定，兵甲已足，当奖率三军，北定中原，庶竭驽钝，攘除奸凶，兴复汉室，还于旧都。
此臣所以报先帝而忠陛下之职分也。
至于斟酌损益，进尽忠言，则攸之、祎、允之任也。
愿陛下托臣以讨贼兴复之效，不效，则治臣之罪，以告先帝之灵。
若无兴德之言，则责攸之、祎、允等之慢，以彰其咎；陛下亦宜自谋，以咨诹善道，察纳雅言，深追先帝遗诏。
臣不胜受恩感激。
今当远离，临表涕零，不知所言。
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