中级会计实务精讲讲义1001.docx

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中级会计实务精讲讲义1001

第十章　职工薪酬与借款费用

　　【考情分析】本章内容重要程度一般，通常可以将借款费用与固定资产的计量结合出题，具有一定的综合性。

同时其他内容也可以较多出现在客观题中。

　　知识点：

职工薪酬的核算

　　一、职工薪酬的内容

　　职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。

　　★企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

（一）短期薪酬

　　短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。

　　●职工工资、奖金、津贴和补贴

　　●职工福利费

　　●医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金（三险一金）

　　●工会经费和职工教育经费

　　●短期带薪缺勤

　　●短期利润分享计划

　　●非货币性福利

　　●其他短期薪酬

　　【重点说明】

　　1.带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。

　　2.利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

（二）离职后福利

　　离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。

（比如失业保险、养老保险）

　　（三）辞退福利

　　辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

　　（四）其他长期职工福利

　　其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。

　　二、职工薪酬的确认和计量

（一）短期薪酬的确认和计量

　　1.货币性短期薪酬

　　借：

生产成本/制造费用/管理费用/在建工程

　　　　贷：

应付职工薪酬

　　一般短期薪酬的确认

受益对象

确认科目

生产产品、提供劳务

生产成本/制造费用、劳务成本

在建工程、无形资产

在建工程和研发支出

销售部门

销售费用

管理部门及其他部门

管理费用

　　2.非货币性短期薪酬

　　企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。

（1）以外购商品发职工福利

　　①决定购入商品发放给职工时

　　借：

相关成本费用科目（公允价值＋进项税款）

　　　　贷：

应付职工薪酬

　　②购入商品时

　　借：

库存商品等

　　　　贷：

应付账款/银行存款

　　③发放所购入商品给职工时

　　借：

应付职工薪酬

　　　　贷：

库存商品等

（2）以自产产品发职工福利

　　①决定将自产产品发放给职工时

　　借：

相关成本费用科目（产品公允价值＋销项税额）

　　　　贷：

应付职工薪酬

　　②将自产的产品发放的时候

　　借：

应付职工薪酬

　　　　贷：

主营业务收入

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　借：

主营业务成本

　　　　贷：

库存商品

　　3.短期带薪缺勤的确认和计量

　　累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。

　　企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积末行使权利而增加的预期支付金额计量。

　　非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

　　企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间，确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

实务中，一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。

　　4.短期利润分享计划的确认和计量

　　短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：

　　●企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务；

　　●因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。

　　利润分享计划同时满足上述条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益（管理费用）或者计入相关资产成本，不得作为净利润的分配。

　　【例1】甲公司于2×15年年初制定和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。

该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1000万元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为额外报酬。

假定至2×15年12月31日，甲公司全年实际完成净利润1500万元。

如果不考虑离职等其他因素，则甲公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元【（1500-1000）×10%】作为其额外的薪酬。

　　甲公司2×15年12月31日的相关账务处理如下：

　　借：

管理费用　　　　　　500000

　　　　贷：

应付职工薪酬——利润分享计划　500000

　　【提示】企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。

（二）离职后福利

　　离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。

　　离职后福利，包括设定提存计划和设定受益计划两种类型。

　　设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。

　　企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。

　　根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内支付全部应缴存金额的，企业应当参照规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。

　　（三）辞退福利

　　企业向职工提供辞退福利的，应当确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。

　　借：

管理费用

　　　　贷：

应付职工薪酬

　　确认辞退福利的日期应为下列两个日期孰早日：

①企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时；②企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。

　　【重点说明】

　　1.由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此对所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。

　　2.辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后12个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定。

　　3.辞退福利预期在年度报告期结束后12个月内不能完全支付的，应当适用其他长期职工福利的有关规定。

　　即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量计入当期损益的辞退福利金额。

　　4.实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。

　　在内退计划符合本准则规定的确认条件时，按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益。

　　不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。

　　（四）其他长期职工福利

　　企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。

　　企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。

　　【2016年·多选题】下列各项中，企业应作为职工薪酬核算的有（　）。

　　A.累积带薪缺勤

　　B.职工教育经费

　　C.非货币性福利

　　D.长期残疾福利

『正确答案』ABCD

『答案解析』以上选项均为职工薪酬的内容。

　　【2018年·多选题】下列各项中，企业应作为短期薪酬进行会计处理的有（　）。

　　A.由企业负担的职工医疗保险费

　　B.向职工发放的高温补贴

　　C.由企业负担的职工住房公积金

　　D.向职工发放的工资

『正确答案』ABCD

『答案解析』以上选项均为短期薪酬的内容。

　　【2015年·单选题】企业对向职工提供的非货币性福利进行计量时，应选择的计量属性是（　）。

　　A.现值

　　B.历史成本

　　C.重置成本

　　D.公允价值

『正确答案』D

『答案解析』企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。

　　【2017年·单选题】甲公司系增值税一般纳税人，使用的增值税税率为17%。

2017年4月5日，甲公司将自产的300件K产品作为福利发放给职工。

该批产品的单位成本为400元/件，公允价值和计税价格均为600元/件。

不考虑其他因素，甲公司应计入应付职工薪酬的金额为（　）万元。

　　A.18

　　B.14.04

　　C.12

　　D.21.06

『正确答案』D

『答案解析』应计入应付职工薪酬的金额＝600×300＋600×300×17%＝210600（元），即21.06万元。

　　知识点：

借款费用的确认

　　一、借款费用的范围

　　借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

　　①因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务（带息应付票据）所承担的利息等。

　　②发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率）属于借款费用的范畴。

　　③辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金（发行债券产生的，不包括发行股票产生的）、印刷费等交易费用。

　　④因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

　　●对企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

　　【例2】某企业发生了借款手续费100000元，发行公司债券拥金10000000元，发行公司股票佣金20000000元，借款利息2000000元。

　　【分析】其中借款手续费100000元、发行公司债券拥金10000000元和借款利息2000000元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴。

　　二、借款费用的确认

（一）确认原则

　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本（在建工程等）。

　　其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。

　　【重点说明】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　●无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。

　　●“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

　　【准则规范】

　　在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。

　　购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

　　【例3】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。

　　为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化。

　　【分析】本例中，由于A产品的生产时间较短，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。

而B产品的生产时间比较长，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。

（二）借款费用应予资本化的借款范围

　　专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

　　●专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。

　　【重点说明】一般借款，是指除专门借款之外的借款。

相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

　　●借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。

　　●对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

　　（三）借款费用资本化期间的确定

　　借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

　　1.借款费用开始资本化时点

　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件：

　　●资产支出已经发生

　　●借款费用已经发生

　　●为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

（1）资产支出已经发生的判断

　　①支付现金（广义），是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。

　　②转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

　　【例4】某企业将自己生产的产品，包括水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，该企业同时还用自己生产的产品换取其他企业的工程物资，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产。

这些产品成本均属于资产支出。

　　③承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。

　　●如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。

　　●如果企业赊购物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。

　　●企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出，当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。

（2）借款费用已经发生的判断

　　借款费用已经发生，是指企业已经发生了因构建或者生产符合资本条化件的资产而专门借入款项的借款费用，或者占用了一般借款的借款费用。

　　（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。

　　为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始，是指资产的实体建造工作或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际建造等。

　　它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。

　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化，而计入当期损益。

　　2.借款费用暂停资本化的时间

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

　　【教师提示】暂停资本化是两个条件，“非正常”，“连续超过3个月”，两个条件缺一不可。

　　中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

　　非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。

　　例如，企业因与施工方发生了质量纠纷或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

　　正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。

　　例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。

　　某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断

　　【例5】某企业于2×15年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。

工程预计于2×16年3月完工。

2×15年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。

　　【分析】该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

　　【例6】某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。

　　【分析】由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。

　　在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。

　　3.借款费用停止资本化时点的确定

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

　　在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。

　　资产达到预定可使用或者可销售状态，具体可从以下几个方面进行判断：

（按客观题掌握）

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成；（实质重于形式）

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；（重要性）

　　（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生；（重要性）

　　（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

（实质重于形式）

　　【例7】ABC公司借入一笔款项，于2×15年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。

2×16年10月10日工程全部完工，达到合同要求。

10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。

　　【分析】在本例中，企业应当将2×16年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。

　　【重点提示】在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产分别建造、分别完工，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：

　　1.如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

　　2.如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

　　在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。

　　【例8】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完工后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求。

　　【分析】每个单项工程的完工均不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才能停止借款费用的资本化。

　　【2014年·多选题】下列各项中，属于借款费用的有（　）。

　　A.银行借款的利息

　　B.债券溢价的摊销

　　C.债券折价的摊销

　　D.发行股票的手续费

『正确答案』ABC

『答案解析』发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。

　　【2016年·单选题】企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（　）。

　　A.股票发行费用

　　B.长期借款的手续费

　　C.外币借款的汇兑差额

　　D.溢价发行债券的利息调整摊销额

『正确答案』A

『答案解析』借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

股票发行费用不属于借款费用。

　　【2018年·单选题】2×18年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2×18年3月2日开始施工。

2×18年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的专门借款，并于2×18年6月26日使用该项专门借款支付第二期工程，该项专门借款的利息开始资本化的时点为（　）。

　　A.2×18年6月26日

　　B.2×18年3月2日

　　C.2×18年2月18日

　　D.2×18年6月1日

『正确答案』D

『答案解析』开始资本化时点要同时满足三个条件：

①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。

　　【2014年·单选题】2013年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂停施工，7月15日复工兴建。

甲公司该笔借款费用开始资本化的时点为（　）。

　　A.2013年4月1日

　　B.2013年4月20日

　　C.2013年5月10日

　　D.2013年7月15日

『正确答案』C

『答案解析』借款费用开始资本化的三个条件：

　　①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。

　　借款费用开始资本化的三个条件全部满足的时点为2013年5月10日，所以此时为开始资本化时点。

　　【2011年·单选题】2010年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。

2010年3月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2011年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。

2011年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（　）。

　　A.2010年2月1日至2011年4月30日

　　B.2010年3月5日至2011年2月28日

　　C.2010年7月1日至2011年2月28日