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③独立编制审计计划是注册会计师的责任。

按照审计准则规定，注册会计师可以同被审计单位的有关人员就总体审计计划的要点和某些审计程序进行讨论，并使审计程序与被审计单位有关人员的工作相协调，但独立编制审计计划仍是注册会计师的责任。

（3）审计计划的审核

①总体审计计划的审核事项

A审计目的、审计范围及重点审计领域的确定是否恰当；

B时间预算是否合理；

C审计小组成员的选派和分工是否恰当；

D对被审计单位的内部控制制度的信赖程度是否恰当；

E对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用是否恰当。

②具体审计计划的审核事项：

A审计程序能否达到审计目标；

B审计程序是否适合各审计项目的具体情况；

C重点审计领域中各审计项目的审计程序是否恰当；

D重点审计程序的制定是否恰当。

（4）计划审计工作步骤

了解情况→分析→重要性水平→审计风险（与总体审计计划有关）

初步审计策略→了解内控→符合性测试及控制风险→检查风险及实质性测试（与具体计划有关）

3.了解被审计单位的基本情况

（1）了解被审计单位经营及所属行业的基本情况

①查阅上一年度的工作底稿。

借阅前任注册会计师的工作底稿通常限于对本期审计有重大影响的连续事项，如资产负债项目和或有事项的分析表等。

②查阅行业业务经营资料。

所获得的信息，应作成书面记录并保存在永久性档案中，供以后审计参考。

③实地察看被审计单位的生产经营场所及设施。

再次接受审计委托时，通常只需参观、巡视自去年审计完成后，公司经营上已发生重大变化的部分，对有多个部门的被审计单位，参观、巡视可轮流进行。

④询问内部审计人员。

内部审计机构特别能帮助注册会计师了解该被审计单位业务经营及所在行业的有关情况。

内部审计人员的职能之一就是同注册会计师讨论审计的范围。

在某些情况下，内部审计机构可能会要求增加或修改注册会计师已计划的审计工作。

⑤询问管理当局。

⑥决定关联方及其交易的存在。

注意关联方交易的原因：

A在关联方交易中可能包含了不公允的价格和条件，而影响他人的利益；

B管理当局也可能蓄意安排关联方交易以“粉饰”会计报表。

对于关联方交易，会计准则有特殊的披露要求，因此，注册会计师对关联方交易通常比对非关联方交易需收集更多的证据。

我国独立审计准则规定，注册会计师应当对被审计单位提供的关联方清单进行复核，并实施以下审计规定，以发现是否存在其他的关联方：

A查阅以前年度的审计工作底稿；

B了解、评价被审计单位识别和处理关联方及其交易的程序；

C查阅主要投资者、关键管理人员名单；

D了解主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系；

E了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系；

F查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录；

G询问其他注册会计师及前任注册会计师；

H审核所审计会计期间的重大投资业务及资产重组方案；

I审核所得税申报资料及报送政府机构、交易所等的其他相关资料。

已确认的关联方应让审计小组中的每个人都知道，以便他们注意收集有关关联方交易的证据。

⑦考虑有关会计和审计公告的影响。

（2）执行分析性复核程序

①所谓分析性复核程序是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。

②在会计报表审计中，分析性复核程序有三种用途：

A在审计计划阶段，帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围。

B在审计测试阶段，直接作为一种实质性测试的方法，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。

C在审计报告阶段，用于对被审会计报表的整体合理性最后的复核。

分析程序在所有会计报表审计的计划和报告阶段都要求必须使用。

但第二个用途可以任意选择。

③计划审计工作时，使用分析性复核程序的主要目的：

A更好的了解被审计单位的经营情况；

B确认资料间异常的关系和意外的波动，以便找出存在潜在错报风险的领域。

④在计划阶段，有效使用分析性复核程序，必须系统地执行以下步骤：

A确定将要执行的计算／比较

在计划审计工作中，使用分析性复核程序的精细程度及范围，视被审计单位的规模和复杂性、资料的可靠性，以及注册会计师的判断而定。

计划阶段执行的分析性复核程序大多使用整个公司全年度的实际资料或预期资料。

但是，对于某些多元化经营的公司来说，按产品生产线和部门使用分析性复核程序更为有效。

在特殊情况下，比如公司营业有季节性，对月份和季度的数据进行分析，可能比分析全年度的资料更合适。

B估计期望值（估计可能的结果）

在审计中使用分析性复核程序的基本假定是：

在没有反证的情况下，数据之间预计继续存在一定的关系，根据这个假定，注册会计师可以根据各种不同来源的数据估计期望值。

会计和非会计资料均可用来估计期望值。

估计期望值的过程需要很多判断和业务经营的专门知识，因此，通常由审计小组中的高级审计人员或经理来完成。

C执行计算/比较

趋势分析表可以归入永久性工作底稿中。

D分析数据及确认重大差异

分析的主要目的是确认是否有异常或意外的波动。

由于重大差异和意外波动有可能是错报风险增加的信号，因此，注册会计师必须对重大的差异或波动进行调查。

注册会计师最终都需运用判断和根据重要性原则来确定差异的重要性。

E调查重大的非预期差异

此步骤包括重新考虑估计期望值时所使用的方法和因素，并询问管理当局。

在根据管理当局的回答采取这一行动时，通常应有其他证据事项对管理当局的回答加以佐证。

F确定对审计计划的影响

不能合理解释的重大差异通常被视为错报风险增加的信号，注册会计师通常会计划更详细的测试。

执行分析性复核程序可指出高风险领域所在，使审计更具有效率和效果。

对分析性复核程序结果的依赖程度取决于下列因素：

a分析项目的重要性；

b与针对相同的审计目标执行的其他审计程序结论的一致性；

c预期结果的准确性；

d固有风险及控制风险的估计水平。

（二）审计重要性

1．重要性的定义

（1）概念

指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。

（2）必须注意的几点：

①重要性是针对会计报表而言的；

②重要性是从会计报表使用者的角度来考虑；

③判断重要性离不开特定的环境；

④重要性与可容忍误差之间的关系。

注册会计师应根据编制审计计划时对审计重要性的评估，来确定实质性测试的可容忍误差。

账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。

2．重要性的运用

（1）运用重要性原则的一般要求

①对重要性的评估需要运用专业判断；

②注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则；

A是为了提高审计效率；

B是为了保证审计质量。

抽样审计下，注册会计师对未查部分是否正确要承担一定的风险，而风险的大小与重要性的判断有关。

③在审计过程中，需要运用重要性原则的情形有两种。

A在确定审计程序的性质、时间和范围时

此时，重要性被看作是审计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报的限度，即所允许的误差范围。

B评价审计结果时

此时，重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报，是否影响到会计报表使用者判断和决策的标志。

（2）金额和性质的考虑

重要性具有数量和质量两个方面的特征，一般来说，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。

但在许多情况下，某项错报或漏报从量的方面看并不重要，从其性质方面考虑，却可能是重要的。

例如：

①涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报；

②可能引起履行合同义务的错报或漏报；

③影响收益趋势的错报或漏报；

④不期望出现的错报或漏报。

小金额错报或漏报的累计，可能会对会计报表产生重大影响，注册会计师对此应当于以关注。

（3）两个层次重要性的考虑

①会计报表层次；

②账户和交易层次。

（4）重要性与审计风险之间的关系

①审计风险的高低往往取决于重要性的判断；

如果确定的重要性水平较低，审计风险就会增加，必须通过执行有关审计程序来降低审计风险。

②重要性与审计风险之间是反向关系；

③重要性水平偏高或偏低对注册会计师均不利，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。

3．编制审计计划时对重要性的评估

（1）对重要性评估的总体性要求

在编制审计计划时，注册会计师应当对重要性水平做出初步判断，以确定所需审计证据的数量。

①编制审计计划必须对重要性水平做出初步判断（适当评估重要性和审计风险）；

②初步判断的目的是确定所需审计证据的数量；

重要性是影响审计证据充分性的一个十分重要的因素。

③重要性水平与审计证据之间是反向关系，即，重要性水平越低，应获取的审计证据越高。

重要性水平不同于重要的审计项目，审计项目越重要，所需收集的审计证据越多。

（2）对重要性水平做出初步判断时应考虑的因素，包括：

①以往的审计经验；

②有关法规对财务会计的要求；

③被审计单位的经营规模及业务性质；

规模大的企业，其重要性水平的绝对值一般比规模小的企业要大，但相对值一般要比规模小的企业小。

④内部控制与审计风险的评估结果；

如果内控可信，可将重要性水平定得高一些，以节省审计成本。

⑤会计报表各项目的性质及其相互关系；

⑥会计报表各项目的金额及其波动幅度等。

（3）会计报表层次重要性水平的确定

①判断的基础，通常包括：

资产总额、净资产、营业收人、净利润等。

A被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础；

B被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润；

C被审计单位属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资产作为重要性水平的判断基础。

②计算方法

A固定比率法

B变动比率法

基本原理：

规模越大的企业，允许的错报或漏报的金额比率就越小，一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个变动百分比。

③重要性水平的选取

如果同一期间各会计报表的重要性水平不同，应取其最低者作为会计报表层次的重要性水平。

④会计报表尚未编制完成时重要性水平的确定

注册会计师应当根据期中会计报表或上年度会计报表，进行推算或做必要修正，得出年末会计报表数据，并据此确定会计报表层次的重要性水平。

（4）账户或交易层次的重要性水平

对于账户或交易层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。

在实务中，很多注册会计师选择资产负债表账户作为分配的基础，各账户分得的重要性称为“可容忍误差”。

在采用分配方法时，各账户或交易层次的重要性水平之和应当等于会计报表层次的重要性水平。

在确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑以下主要因素；

①各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；

②各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。

在实务中，注册会计师还应考虑账户或交易的审计成本因素。

对于重要的账户或交易，注册会计师应当从严制定重要性水平，对于出现错报或漏报可能性较大的账户或交易，因其审计成本可能较大，可以将重要性水平定得高一些，以节省审计成本。

4.评价审计结果时对重要性的考虑

（1）评价审计结果时所运用的重要性水平

①注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时确定的重要性水平。

②如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充分。

（2）错报或漏报的汇总

①已发现但尚未调整的错报或漏报；

②推断的错报或漏报；

③尚未消除的前期未调整的错报或漏报；

④考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。

（3）汇总数超过重要性水平时的处理

①扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要；

②提请被审计单位调整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。

如果被审计单位拒绝调整会计报表，或仅部分调整会计报表，尚未调整的错报或漏报并未得到实质性的减少，或扩大实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。

保留意见：

可能影响某个使用者的决策，整体公允

否定意见：

可能影响大多数使用者的决策

（4）汇总数接近重要性水平的处理

①注册会计师应当实施追加审计程序；

②提请被审计单位进一步调整会计报表。

（三）审计风险

1.审计风险的组成要素及其相互关系

审计风险（AR）是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。

（2）组成要素

审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。

①固有风险（IR）：

是在假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报、漏报的可能性。

②控制风险（CR）：

某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报、漏报，而未能被内控防止、发现或纠正的可能性。

③检查风险（DR）：

某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报、漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。

（3）三者之间的关系

审计风险三要素的相互关系可用下列公式表示

AR=IR×

CR×

DR

在特定的审计风险下，检查风险与固有风险和控制风险的综合水平之间存在着反比关系。

固有风险和控制风险与被审计单位有关，注册会计师对此无能为力，但注册会计师通过对被审计单位的了解，可以对被审计单位固有风险和控制风险的高低做出评估，在此基础上，注册会计师便可确定实质性测试的性质、时间和范围，以便将检查风险以及总体审计风险降至可接受水平。

（4）重要性、审计风险和审计证据之间关系概述

①固有风险、控制风险（评估的）与审计证据数量是正向关系；

②检查风险、审计风险（要求的、可接受的）与审计证据数量是反向关系；

③重要性与审计风险水平是反向关系；

④重要性与审计证据数量是反向关系。

（5）审计风险的评估应用过程

固有风险的评估→初步评估控制风险→符合性测试与控制风险的进一步评估→实质性测试与控制风险的最终评估→检查风险的评估→检查风险对实质性测试的影响→检查风险对审计风险的影响。

2.评估固有风险应考虑的因素

（1）评估与会计报表层次有关的固有风险时：

①管理人员的品行和能力；

②管理人员，特别是财务人员的变动情况；

③管理人员遭受的异常压力；

④业务性质；

⑤影响被审计单位所在行业的环境因素。

（2）评估与账户余额或交易类别层次有关的固有风险时：

①容易产生错报的会计报表项目；

②需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度；

③确定账户金额时，需要运用估计和判断的程度；

④容易遭受损失或被挪用的资产；

⑤会计期间，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易；

⑥在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项。

3.控制风险的初步评估

对控制风险进行初步评估时，注册会计师应当遵循稳健性原则，宁可高估控制风险，不可低估控制风险。

4．符合性测试与控制风险的进一步评估

（1）注册会计师如拟信赖内部控制，应当实施符合性测试程序，以评估控制风险。

否则便可不实施符合性测试。

（2）初步评估的控制风险水平越低，注册会计师就应获取越多的关于内部控制设计合理和有效运行的证据。

5．实质性测试与控制风险的最终评估

注册会计师应当根据实质性测试的结果和其他审计证据，对控制风险进行最终评估，并检查其是否与控制风险的初步评估结论相一致。

如果高于初步评估水平，应当考虑是否追加相应的审计程序。

6．检查风险的评估基础

由于审计风险三要素之间的关系，因此，固有风险与控制风险的综合评估，可作为检查风险的评估基础。

固有风险和控制风险的水平越高，注册会师就应实施越详细的实质性测试程序，并着重考虑其性质。

7．检查风险对确定实质性测试性质、时间和范围的影响

不论固有风险和控制风险的评估结果如何，注册会计师都应当对各重要账户或交易类别进行实质性测试。

实质性测试的性质、时间和范围最终取决于根据固有风险和控制风险的综合水平所确定的可接受的检查风险。

表7-1检查风险与实质性测试的性质、时间和范围的关系

实质性测试

可接受的检查风险

性质

时间

范围

高

分析性复核和交易测试为主

期中审计为主

较小样本

较少证据

中

分析性复核和交易测试以及余额测试结合运用

期中审计、期末审计和期后审计结合运用

适中样本

适量证据

低

余额测试为主

期末审计和期后审计为主

较大样本

较多证据

8．检查风险与审计意见的类型

（1）检查风险影响审计意见类型。

（2）如果经过实施有关实质性测试后，注册会计师仍认为与某一重要账户或交易类别的认定有关的检查风险不能降至可接受水平，说明：

①审计范围受到重大限制；

②实质性测试无法确定有多少重大错报或漏报；

③难以确定会计报表的部分或全部认定是否真实、公允。

那么，他应当发表保留意见或拒绝表示意见。

1.初步审计策略的组成要素

（1）控制风险的计划估计水平；

（2）须了解内部控制的范围；

（3）估计控制风险时须执行的符合性测试；

（4）为使审计风险降低到一个适当的低水平所执行的实质性测试的计划水平。

初步审计策略不是完成审计工作所需执行的审计程序的详细安排，而是注册会计师对审计方法做出的初步判断。

在初次审计中，对上述组成要素中的第3、4个要素，一般不列出所需执行的具体符合性测试和实质性测试。

而只是很简单地就这两种测试的“相对的重点”作初步的结论。

而在再次审计中，注册会计师假设以前年度使用的符合性测试和实质性测试在本年仍然适用，但最终的决定仍是在审计过程中做出的。

2．初步审计策略

表7-2主要证实法与较低的控制风险估计水平法

审计策略

内容

主要证实法

较低的控制风险估计水平法

对

四

要

素

的

设

定

将控制风险的计划估计水平设为最高（或稍低于最高）

将控制风险的计划估计水平设为中等或低

计划最少的了解内部控制的相关部分

计划扩大了解内部控制的相关部分

计划最少的符合性测试（如要符合性测试的话）

计划扩大的符合性测试（如要符合性测试的话）

根据低的计划可接受检查风险水平，安排执行扩大的实质性测试

根据中等或高的计划可接受检查风险水平，安排执行有限的实质性测试

适

用

情

形

被审计单位有关某认定的控制不存在或无效时

被审计单位有关某认定的控制的设计和执行都很好

注册会计师执行额外程序了解内部控制和执行符合性测试，以支持一个较低的控制风险估计水平所花费的成本，将超过执行更大范围的实质性测试所需的成本。

审计主要受不常发生的交易和调整分录影响的账户的有关认定时常用到此法。

注册会计师执行更大范围的程序了解内部控制和符合性测试所需的成本大大小于执行更小范围的实质性测试所带来的成本节约。

审计主要受大量日常交易影响的账户的有关认定常用到此法。

初次审计中比在再次审计中对更多的认定可能使用此法。

再次审计中比在初次审计中对更多的认定可能使用此法。

3.策略与交易循环的关系

（1）策略只是审计单个认定可选用的方法，不是整个审计的方法。

（2）对受某个交易循环中的某类交易影响的一组认定，使用同一种策略。

因为实务中，很多的内部控制都是针对某个交易循环中的某一类交易来设计的。

表7-3交易循环与交易类别的划分

循环

主要交易类别

销售和收款

销售、现金收入与销售调整

购货和付款

购买与现金支出

生产

制造、工资

筹资和投资

短期投资与长期投资、长期负债与资本

三、本章作业

（一）单项选择题

1．审计计划的编制人是（）。

A．主任会计师

B．部门经理

C．审计项目负责人

D．审计项目参与人

2．下列各项中，不属于注册会计师具体审计计划审核事项的是（）。

A．重点审计程序的制定是否恰当

B．审计目的、审计范围及重点审计领域的确定是否恰当

C．审计程序能否达到审计目标

D．重点审计领域中各审计项目的审计程序是否恰当

3．下列各项中，主要与具体审计计划的制定相关的步骤是（）。

A．对重要认定制定初步审计策略

B．执行分析性复核程序

C．考虑审计风险

D．初步评价重要性水平

4．分析性复核中分析数据及确认重大差异步骤的主要目的在于（）。

A．帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间和范围

B．收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据

C．对被审计会计报表的整体合理性作最后的审核

D．确认是否有异常或意外的波动

5．在下列情况下，注册会计师不应过多地依赖分析性复核程序的是（）。

A．分析项目不重要

B．分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论不一致

C．分析性复核预期结果的准确性较高

D．固有和控制风险低

6．下列关于重要性的论断中，正确的是（）。

A．重要性概念是针对审计的对象而言的

B．重要性概念必须从会计报表编制者角度考虑

C．对同一客户所进行的多次年度会计报表审计应采用相同的重要性水平

D．账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差

7．下列说法中，不正确的是（）。

A．重要性水平越低，审计风险越高

B．重要性水平越低，应获取的审计证据越多，所以为保证审计质量，将重要性估计得越低越好

C．与规模小的企业相比，规模大的企业的重要性水平的绝对值一般更大，相对值一般更小

D．如果内部控制较为健全，可以将重要性水平定得高一些，以节省审计成本

8．注册会计师在对重要性水平作出初步判断时，应当考虑的因素不包括（）。

A．内部控制与审计风险的评估结果

B．影响收益趋势的错报或漏报

C．会计报表各项目的性质及其相互关系

D．会计报表各项目的金额及其波动幅度

9．注册会计师在评价审计结果时汇