注会综合《职业一》企业财务报告Word文档下载推荐.docx
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投资性主体唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而获得回报。
【例1】一个基金在募集说明书中可能说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限较长、制定了比较清晰的投资退出战略等，这些描述与投资性主体的经营目的是一致的；
反之，一个基金的经营目的如果是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则说明其不是一个投资性主体。
1.向投资方或第三方提供投资相关服务；
投资性主体为实现其经营目的，可能向投资方或者第三方提供投资咨询、投资管理、投资的日常行政管理及支持等服务，这些服务并不影响该主体符合投资性主体的条件，即使这些服务构成其业务的重要部分，因为这些服务是投资性主体经营的延伸。
2.向被投资方提供其他服务和支持；
投资性主体可能向被投资方提供管理或战略建议服务，或者贷款或担保等财务方面的支持，当这些活动与其获取资本增值或者投资收益的整体目的一致，且这些活动本身并不构成一项单独的重要收入来源时，该主体的经营目的仍然可能符合投资性主体的经营目的。
【注意】当投资性主体设立专门为被投资方提供投资咨询、投资管理等服务的子公司时，该投资性主体应该合并这一子公司。
3.投资目的及回报方式；
不符合投资性主体投资目的及回报的情况包括但不仅限于：
（1）该主体或其所在企业集团其他成员购买、使用、交换或开发被投资方的流程、资产或技术；
（2）该主体与被投资方就开发、生产、销售或提供产品或服务达成合营安排或其他协议；
（3）被投资方为该主体的借款提供财务担保或以被投资方的资产作为抵押；
（4）该主体的关联方持有的、可从所在集团其他成员处购买该主体持有的被投资方所有者权益的购买选择权；
（5）该主体或所在集团其他成员与被投资方的关联方之间的非公允交易、且该交易属于被投资方或该主体经营活动的重大组成部分等。
4.退出战略
投资性主体与非投资性主体的一个区别是投资性主体不打算无限期持有其投资。
【注意】
退出战略明确了其退出投资的时间表，没有退出战略，可能表明其计划无限期地持有相关投资。
（1）将有期限的债务工具持有至到期，可以视为存在退出战略。
（2）但仅针对违约事项的退出机制不被视为退出战略。
（三）按照公允价值对投资业绩进行计量和评价
公允价值计量体现在：
1.在会计准则允许的情况下，在向投资方报告其财务状况和经营成果时应当以公允价值计量其投资；
2.向其关键管理人员提供公允价值信息，以供他们据此评估投资业绩或作出投资决策。
【注意】但投资性主体没有必要以公允价值计量其固定资产等非投资性资产或其负债。
三、投资性主体的特征
投资性主体通常应当具备下列四个特征：
●1.拥有一个以上投资；
●2.拥有一个以上投资者；
●3.投资者不是该主体的关联方；
●4.该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
【注意】当主体不完全具备上述四个特征时，需要审慎评估，判断是否有确凿证据证明虽然缺少其中一个或几个特征，但该主体仍然符合投资性主体的定义。
【例2】A有限合伙企业于2×
10年设立，合伙年限为10年。
根据合伙协议，A有限合伙企业的设立目的是投资于有潜力高速增长的企业以实现资本增值。
H公司作为一般合伙人拥有A有限合伙企业1%的资本，并承担识别合适投资的责任，75%的有限合伙人向A有限合伙企业提供了99%的资本，这些有限合伙人与H公司不存在关联关系。
A有限合伙企业成立当年，没有合适的投资。
2×
11年，A有限合伙企业获得对B公司的控制权，2×
12年获得对其他5家经营公司的权益投资。
除上述情况外，A有限合伙企业不从事其他活动。
A有限合伙企业以公允价值计量和评价其投资，并向一般合伙人H公司和其他外部投资者提供这些信息。
A有限合伙企业计划在合伙年限内以直接出售、推动某投资公司公开上市后出售该投资公司股份等方式处置这些投资。
【分析】本例中，A有限合伙企业在2×
10年至2×
12年符合投资性主体的定义，主要原因如下：
一是A有限合伙企业的资金主要由有限合伙人提供，并向有限合伙人提供投资管理服务；
二是A有限合伙企业的唯一活动是向经营公司进行权益投资以实现资本增值，A有限合伙企业有明确的退出战略；
三是A有限合伙企业以公允价值计量和评价其投资，并向其投资者提供这些信息。
【例3】A技术公司设立B高新技术基金，以投资于高新技术创业公司而获取资本增值。
A技术公司持有B高新技术基金70%的权益并且控制该基金，该基金其余30%的权益由其他10个不相关投资者持有。
A技术公司同时持有以公允价值购买B基金持有投资的选择权，如果行使该选择权，A技术公司将受益于B基金被投资者开发的技术。
B基金没有明确的退出投资的计划，且B基金由该基金投资者代理人作为投资顾问管理。
【分析】本例中，即使B基金的经营目的是为资本增值而进行投资，并向其投资者提供投资管理服务，B基金也不是投资性主体。
主要原因如下：
一是A公司持有购买B基金持有投资的选择权，B基金被投资方开发的资产将使A技术公司受益，这样，除资本增值外，B基金还提供了其他利益；
二是B基金的投资计划不包括作为权益投资的投资退出战略，A技术公司持有的选择权并非由B基金控制，也不构成退出战略。
四、投资性主体的转换
投资性主体的判断需要持续进行，当有事实和情况表明构成投资性主体定义的三项要素发生变化，或者任何典型特征发生变化时，应当重新评估其是否符合投资性主体。
（一）由非投资性主体转变为投资性主体
1.个别财务报表层面
当企业由非投资性主体转变为投资性主体时，其对自转变日起不再纳入合并财务报表范围的子公司采用公允价值计量且其变动计入当期损益，转变日公允价值和原账面价值的差额计入所有者权益。
2.合并报表层面
当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则：
终止确认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的账面价值，以及其他子公司相关少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值；
按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
将对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（二）由投资性主体转变为非投资性主体
1.个别报表层面
当企业由投资性主体转变为非投资性主体时，其对自转变日起开始纳入合并财务报表范围的子公司采用成本法进行后续计量。
转变日的公允价值为成本法核算的初始成本。
当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
【教师提示】
对于被投资单位的可分割的部分，参见第十章的讲解。
合并报表中特殊事项
一、反向购买的处理
非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。
但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方（即会计上的子公司，下同），该类企业合并通常称为“反向购买”。
（一）企业合并成本
反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；
购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值两者之中有更为明显证据支持的一个作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。
（二）合并财务报表的编制
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
1.合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
2.合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
3.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。
但是，在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。
4.法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并。
（1）企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉；
（2）小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
5.合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。
另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
【教师提示】上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。
法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号—长期股权投资》的相关规定。
（三）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。
2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照长期股权投资的原则确定取得资产的入账价值。
上市公司的前期比较个别报表应为其自身个别财务报表。
二、交叉持股的合并处理
交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
1.母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同；
2.对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：
库存股”项目列示；
3.对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。
【重点说明】子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
【注意】子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
三、逆流交易的合并处理
如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
四、合并中关于所得税会计的规定
（一）企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定
1.对于同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；
2.对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益。
对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。
合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。
【注意】另外，在考虑有关于企业合并是应税合并还是免税合并时，还需要考虑在合并中涉及的非股权支付的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。
（二）合并中取得的可抵扣暂时差异
1.购买日递延所得税的考虑
企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。
2.购买日之后对相关信息的进一步考虑
可抵扣暂时性差异的经济利益能够实现
发生时间
取得信息的情况
递延所得税资产确认
购买日后12个月内
相关情况在购买日已经存在
冲减企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，确认为当期损益（所得税费用）
购买日不存在相关情况，购买日以后出现新的情况导致的
直接计入当期损益（所得税费用）
购买日后超过12个月
——
（三）商誉的初始确认中对所得税的考虑
非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。
【教师解读】按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。
对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。
【注意】按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。
（四）期末编制合并报表中对所得税的考虑
1.应收款项相关所得税会计的合并抵销处理
通过对内部债权债务的合并抵销后，合并报表中该项内部应收账款已不存在，由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不存在。
因此，对原个别报表中因该项差异确认的递延所得税资产应当立即进行抵销处理。
2.存货相关所得税会计的合并抵销处理
内部交易形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销，合并资产负债表所反映的存货价值是以原来销售企业该商品的销售成本列示
而其计税基础为购买存货企业实际的购买成本（即原销售企业的售价），因此存在着暂时性差异（即未实现内部销售损益），在满足条件的情况下，应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。
【教师提示】所得税是以独立的法人实体为对象计征的，对于销售企业而言，存货销售已经实现，并计入应纳税额，对于购入企业来说，存货的计税基础即为其实际的购买成本。
【教师提示】对于内部交易固定资产相关所得税会计的合并抵销处理，参考存货的相关规定即可。
商誉减值
一、商誉的减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；
难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；
然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额；
如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；
最后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
【注意】抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。
因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
三、对少数股东权益的考虑
企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。
因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内。
【注意】然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
如果商誉已经分摊在某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉应当：
（1）在确定处置损益时，将其包括在该处置经营的账面价值中；
（2）按照该项处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明有其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉。
第二节 权益投资中的特殊事项
特殊事项1：
追加投资由公允价值计量金融资产转为对联营合营的长投（权益法）
1.投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。
2.然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额：
（1）前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；
（2）前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。
3.对于原作为金融资产的股权投资，如有关金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照转换时的公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益；
如非交易性权益工具投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在按照转换时的公允价值与账面价值之间的差额以及原确认计入其他综合收益的前期公允价值变动，应结转计入留存收益。
特殊事项2：
投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理
投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。
在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；
如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。
进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。
特殊事项3：
通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并（不构成一揽子交易的）
（一）个别财务报表
1.合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
2.合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的股权投资的账面价值加上合并日取得股份
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