关于合并报表若干理论问题的研究文档格式.docx
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最后讨论了合并财务报表的合并方法。
主要介绍了目前国际上流行的购买法和权益结合法。
分析了二者的特点和优缺点，及其对会计的影响，进一步分析了我国合并方法的选择及其原因。
关键词：
合并财务报表；
合并范围；
合并理论；
合并方法
Abstract:
Consolidatedfinancialstatementtoiscalledthefinanceaccountancyoneofthefourgreatesthardnuttocracks,causeextensiveconcernoftheacademiccirclesinrecentyears.Atthesametime,becauseoftheprogressthatbusinessenterprisegroupinsidethescopeofworldistospeedthephenomenonofbusinessenterprisemergesi5topileuponeafteranotherintheactualsituation,needinghavetheperfectstandardandnormstomaketheleadingurgently.1nregardhistory,toourcountry,theresearchofconsolidatedfinancialstatementstartsonly10yearsofstillhavemanyplacethatneededtoperfect.Soseriouslystudytotheconsolidatedfinancialstatementtheoriesistobecometheurgentmatterofthemoment.Thisthesis'
sideaistocomparethedifferentconsolidatedtheories,andfindoutoneconsolidatedstatementthatismorereasonableandsuittothestatesofourcountry,andfurtherresolvethefirstimportantproblemofconsolidationscope.Theauthorexpectscangivesomehelpstothepracticework.Thisthesistotallyincludesthreechaptersofthefollowing:
Chapter1isforconsolidationscope.Chapter2isforconsolidationtheory.Theauthorintroducedthemainstandpointandcharacteristicsoftheparent-companytheory,theentitytheoryandthecontemporarytheoryrespectively,andfindoattheirmeritandshortcoming,andchoosethemostreasonableconsolidationtheory-entityTheoryinChina.Chapter3isconsolidatefinancialstatementcombinedmethodofmainlyintroducedeconomicentitytheoryandpooling-of-interestmethod.
Keyword:
ConsolidatedFinancialStatement;
CombinationTheoryAccounting;
ConsolidationScope;
CombinedMethod
目录
摘要I
AbstractI
引言1
1合并财务报表范围存在的问题及建议1
1.1关于“控制”存在的问题及建议1
1.1.1“控制”定义存在的问题及建议1
1.1.2质量标准存在的问题及建议2
1.1.3数量标准存在的问题2
1.2“暂时控制”存在的问题2
1.3非营利性组织是否纳入合并范围的问题及建议3
2合井财务报表理论分析3
2.1三种合并财务报表理论3
2.1.1母公司理论3
2.1.2实体理论4
2.1.3所有权理论5
2.3实体理论是我国的必然选择5
3我国合并会计方法的选择7
3.1流行的合并会计方法7
3.1.1购买法7
3.1.2权益结合法7
3.2我国合并会计方法的选择8
3.2.1将同一控制下的企业合并纳入准则体现中国特色9
3.2.2同一控制下合并方法采用权益结合法核算符合中国国情9
3.2.3非同一控制下企业合并采用购买法有利于加快国际化进程9
结论10
参考文献11
致谢12
引言
在经济快速发展的今天，现代大公司企业集团不断涌现，其形成和发展大多数是通过企业合并。
为了反映企业集团整体的财务状况和经营成果，满足各种信息使用者的信息需求，编制企业集团的合并财务报表显得尤为重要。
2013年之前，我国正式出台的具体会计准则中没有企业合并准则和合并财务报表准则，只有投资准则。
关于企业合并的会计规范主要是《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（1997年8月财政部发布），关于合并财务报表的会计规范主要是《合并会计报表暂行规定》（1995年2月财政部发布）。
投资准则和相关的两个暂行规定共同今成了我国旧的合并财务报表相关准则框架体系。
旧的合并财务报表相关准则框架体系在制定之初就与国际惯例存在着较大的差异。
2013年2月《企业会计准则第33号—合并财务报表》准则（以下简称新准则）颁布。
新准则在考虑了现阶段我国具体国情的基础上，基本上实现了与国际惯例接轨。
在合并财务报表等重要概念的定义、控制的判断标准、比例合并法、合并程序、合并报表的构成及内部抵销处理等方面与以往的标准相比，有了重大突破。
本文从现在理论界讨论的热点理论入手，比较了现有几种理论和各国的规定，结合新准则对我国的合并理论合并范围合并方法进行分析，并对新准则中不完善之处提出粗浅建议。
1合并财务报表范围存在的问题及建议
通过前面的比较发现，有关合并报表范围方面，2013年的新准则对此前的相关规定进行了综合及修订，显得更加完善，并逐渐与国际趋于一致，标志着我国合并会计跨入了一个新台阶。
但结合国内外的合并准则以及我国的实际情况，笔者认为仍存在或大或小以下几个方面问题。
1.1关于“控制”存在的问题及建议
1.1.1“控制”定义存在的问题及建议
我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，同时还应借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。
“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。
主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。
如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。
因此，补充“主要受益方”原则以对合并范围进行规范，能够明确哪些可变权益实体应纳入合并范围，增强准则的指导作用，给企业合并政策和将那些实体纳入合并报表提供有力的依据。
1.1.2质量标准存在的问题及建议
美国在安然事件后颁布的准则解释公告第46号《合并变动权益实体》，认为判断控制存在与否并不局限于表决权，要求在拥有少量甚至未拥有表决权的情况下，对仍然可能存在着拥有控制并需要加以合并的情形予以识别和合并。
由此看来，FASB更倾向于实质控制。
在质量标准这方面，我国主要借鉴了国际会计准则的规定，强调多数表决权，或者是更倾向于法定控制。
新准则第八条中，除了“根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策”这条属于实质性控制外，其他几条仍强调的是多数权利、倾向于法定控制。
这样可能会将某些实质上由母公司控制但不满足法定控制的子公司排除在合并报表范围之外。
对此，我门可以借鉴FASB的相关规定，根据我国上市公司的股权分散程度，将“少数”与“较大份额”这些主观判断词进行客观量化.即当母公司为被投资公司的第一大股东，且母公司持有的表决权比例与该被投资公司第二大股东所持有的表决权比例差达到某一数额时，则视为母公司拥有该被投资公司的控制权，应将其纳入母公司合并报表范围。
当然这个比例差具体是多少才能说明母公司实质上控制了该被投资公司，应结合我国上市公司股权比例的构成及分散程度等实际情况而定。
1.1.3数量标准存在的问题
复杂持股合并的问题新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明，选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。
实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。
但是，由于加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
1.2“暂时控制”存在的问题
国际会计准则以及美国会计准则都对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。
而我国的情况是这样的:
《暂行规定》中规定了“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围，但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定:
新准则中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来。
如果不将准备近期出售而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并报表范围找到了合法的理由。
同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在“短期投资”中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多的麻烦，显得杂乱无章。
通过上述的分析，将暂时性控制的子公司排除在合并报表范围之外更为合理。
因此笔者建议，在我国的会计准则中还是应该补上该条，并借鉴国际和美国会计准则的相关规定对“暂时控制”给予详细的规定，可将“近期”和“短期”界定为一年。
1.3非营利性组织是否纳入合并范围的问题及建议
目前从世界上来看，大多数国家的准则规范的是营利性组织的报表的范围合并问题，而没有涉及非营利性组织。
但是，与美国等西方国家不同的是，我国当前实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，国有企业和集体企业占很大的比重在我国这种大环境之下，公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右，这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切，更加复杂，很可能成为这些地方政府或公有制企业操纵的工具。
此外，一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系，提倡自给自足，自己搞创收，甚至投资办企业。
笔者认为，有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题，如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制，或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制，从事盈利活动，则应该纳入合并范围，并且在会计报表附注中进行严格的信息披露。
2合井财务报表理论分析
2.1三种合并财务报表理论
在合并财务报表的编制中，作为基础的合并理论的选择至关重要。
合并财务报表是把企业集团假设为单一的会计主体而编制的财务报表，在确定这一会计主体的界限时，必然涉及以下问题:
该主体的信息向谁提供?
提供这种信息的目的何在?
少数股东权益和少数股东收益如何处理?
对这些问题的认识和处理，就形成了编制合并财务报表所采用的合并理论。
目前，国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。
2.1.1母公司理论
（1）母公司理论的主要观点
母公司理论认为，合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益，将子公司少数股东看作是企业集团主体的外界债务人。
合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益仅指母公司或控股公司拥有的和所得的部分，而少数股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净收益则被视为母公司的费用。
依据母公司理论编制合并财务报表，实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围。
（2）对母公司理论的评价
在实务界中，母公司理论广为应用。
母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷和修正，它继承了所有权理论和实体理论的优点，同时又克服这两种合并理论的固有的局限性。
在报表要素合并方面，摒弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了实体理论所主张控制观；
在少数股东权益方面则既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对实体理论全额确定子公司可辨认净资产的升贬值并按控股比例分摊给少数股东的激进做法；
在商誉方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全体现稳健原则，合并过程中产生的商誉属于母公司。
但母公司理论也有缺陷:
①主张合并财务报表是为母公司股东服务的观点具有片面性，因为需要合并报表信息的不仅是母公司股东，还有债权人、管理者、政府有关部门及其他利益相关者。
②合并有关资产和负债时，采取双重计价标准，使信息缺乏相关性。
母公司原有净资产按历史成本计价，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购买日母公司实际支付价格，即公允价值计价。
这样就违背了历史成本原则和一致性原则。
③将少数股东权益置于负债与股东权益之间，致使“资产=负债+少数股东权益+所有者权益”这一等式的在理论上缺乏说服力，同时将少数股东收益看作费用，打破了现有报表的格式，不符合会计要素定义，致使在运用财务指标进行财务分析时难以统一各个指标的口径。
④母公司理论假设一个集团是由控制着许多子公司的某一个母公司构成，既没有考虑到合营情况，也没有考虑到联营情况。
2.1.2实体理论
（1）实体理论的主要观点
实体理论将所有者和债权人置于同等地位，不再强调所有者是财务会计的唯一中心。
主张合并财务报表应以整个主体的观点来编制，不应该过分强调控股公司股东的权益，企业集团内所有股东不论股份多少都应同等对待。
这种理论下在合并股东收益和合并净收益时，就不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益了.对被收购子公司的资产、负债和所有者权益全部予以合并，母子公司之间的交易和未实现损益1009进行抵消，主张采用“完全合并法”。
（2）对实体理论的评价
实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。
母公司有权支配子公司全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务决策。
从现代企业制度产权关系重视法人财产权看，合并财务报表反映了合并主体所控制的资源情况，因此比所有者理论更合理。
合并财务报表采用完全合并法，合并报表中包括了公司所有的资产、负债等，与“控制”的经济实质相一致。
此外，子公司的净资产和合并中产生的商誉是以单一属性（公允价值）进行合并的，克服了母公司理论双重计价标准的局限。
但是实体理论最大缺陷在于其对商誉的计算存在瑕疵。
根据实体理论的合并观念，商誉的计算原理如下:
合并商誉=子公司的整体价值-子公司可辨认净资产的公允价值
其中，子公司的整体价值二母公司支付的收购价/母公司收购的股权比例
按上述原理计算的商誉实质上假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。
但实际上，只有母公司股东才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权，少数股东并没有掌握控制权，当然不愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权。
正因为这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离，按实体理论计算出的商誉的合理性一直为会计学术界所质疑，尤其在母公司只是购买子公司稍微过半数股权时会产生很大的误差，违背了稳健型原则。
2.1.3所有权理论
（1）所有权理论的主要观点
所有权理论是一种强调母公司在子公司所持有的所有权的理论，该理论也是站在母公司股东的角度来编制合并财务报表的，是强调母公司对子公司的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，该理论适合于当两家或两家以上的公司共同控制一家公司，没有母公司也没有少数股东，每个公司对此公司均没有绝对的控股权。
此时不论是母公司理论还是实体理论都不能令人满意地解决隶属于两个或两个以上的企业集团的合并财务报表的编制问题，应用所有权理论是最好的选择。
（2）所有权理论的评价
在所有权理论下，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别财务报表来满足。
当母公司合并非全资子公司时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益。
同样，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。
这种理论主要运用于几个公司通过某种协议共同控制被投资公司的特殊情况，或与其他理论结合被使用。
由于所有者理论强调终极财产权，采用比例合并法人为地将子公司的净资产分为属于和不属于母公司的两部分，分别作合并与不合并的处理，这种方法虽然稳健，却违背了控制的实质，忽略了企业并购中的财务杠杆作用。
此外，它将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分（合并部分与非合并部分），割裂了会计要素的完整性，所形成会计信息的经济意义令人怀疑。
2.3实体理论是我国的必然选择
我国2012年颁布实施了《暂行规定》，从其所规范的内容和方法上看，我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者理论，也非实体理论，更非纯粹的母公司理论。
2013年颁布的新准则，更多地体现了母公司理论及实体理论的运用，极大地促进了我国合并财务报表理论与实务的发展。
这与国际上正从母公司理论向实体理论转换是密不可分的。
比如，在合并方法上，要求对控股子公司采用完全比例合并法，体现的是实体理论；
在少数股东权益性质的认定方面，新准则采纳了母公司理论与实体理论相结合的做法，将少数股东权益单独列示在所有者权益之下；
在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，只确认母公司所购买的部分，完全秉承了所有权理论的稳健惯例；
在抵消集团内公司间交易未实现损益方面，新准则则完全秉承了实体理论的做法，均100%予以抵消；
在收益确定方面，将少数股东损益在合并利润表中挣利润下列示，视为净利润的一项分配，改进了母公司将其作为合并利润扣减项这一缺乏说服力的做法，同时也克服了实体理论下将其完全反映在合并净利润中的激进做法。
我国合并财务报表理论的转变有如下依据:
（1）实体理论选择的现实依据.①与国际会计准则接轨，积极参与全球化竞争的必然选择。
会计是一门通用的商业语言，面对着国际上合并报表编制理论向实体理论发展这一趋势，我国也必须迎头赶上，从而在中国会计准则国际化的进程中迈出坚实的一步。
②随着各种要素市场的不断完善，会计信息的使用者呈现出多元化的趋势.越来越多的中小投资者参与到企业管理当中，这要求企业集团提供的合并报表信息不仅要满足大股东，更要服务少数股东。
③股权分置改革推动的必然结果。
目前我国正在进行的股权分置改革的主要目标是把非流通股变为可流通股，保护社会公众投资者这个弱势群体的合法权益，保护少数股东的利益，真正实现所有股东“一视同仁”。
.2012年10月27日表决通过的修订后的《公司法》，其中一个主要的变化是健全了对股东，尤其是中小股东利益的保护机制。
中小股东的权益得到了法律的有利保障。
⑤贯彻和执行《2003年中央做出完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》的必然结果。
2003年10月14日，中央做出的“决定”中指出，目前产权制度还存在许多问题，如上市公司小股东利益缺乏保护，利益相关者的利益得不到妥善的保护和平衡。
因此，必须加快社会主义产权制度的建设并建立与之相适应的会计法律体系。
积极推动合并报表理论体系改革，更好地适应市场经济发展的要求，充分发挥会计经济管理的职能，保护中小股东的利益。
（2）实体理论选择的理论依据。
①实体理论符合“控制”的观点。
既然将“控制”作为合并财务报表的编制基础，那么合并理论的构建也必须要建立在公司集团中母子公司之间的控制与被控制的关系基础之上.实体理论是对“控制”本质的真实体现。
只要是母公司能够实施有效控制的子公司，其全部资产和负债都应该作为合并财务报表的要素，切实反映整个企业集团的综合实力。
②实体理论计价科学。
三种不同理论计价问题的区别主要体现在对子公司净资产的计价上。
母公司理论，存在双重计价的问题，致使数据缺乏实在意义，没有一致性；
所有权理论，人为地把子公司的净资产分成两个部分，原属于一个整体的资产在不同的财务报表，即合并财务报表和子公司单独的资产负债表中以不同的价格反映，使形成的会计信息缺乏经济意义；
实体理论，对纳入合并范围的子公司净资产全部以市价进行反映，随着会计法规的不断完善，尤其是关于资产减值准备规定的连续出台，对子公司的有形净资产和商誉重新计价，这个问题定会迎刃而解。
高估的商誉完全可以在年度清查时被挤掉“水分”，使之反映其自身的真实价值。
所以笔者认为，按照实体理论对子公司净资产，不论是属于母公司的部分，还是属于少数股东的部分，统一按市价进行计价是可取的。
③实体理论能全面满足信息需求者的需求。
实体理论站在企业集团的立场上，充分披露所有股东需要的信息。
需要特别指出的是，实体理论编制的合并财务报表能够满足企业集团内部管理人员对财务报表的需要，满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要。
这是其他两种理论所不能达到的。
3我国合并会计方法的选择
3.1流行的合并会计方法
企业合并日编制合并会计报表时，采用的合并方法主要有购
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