《企业会计准则第11号股份支付》及其指南讲解docWord格式.docx
《《企业会计准则第11号股份支付》及其指南讲解docWord格式.docx》由会员分享,可在线阅读,更多相关《《企业会计准则第11号股份支付》及其指南讲解docWord格式.docx(25页珍藏版)》请在冰豆网上搜索。
![《企业会计准则第11号股份支付》及其指南讲解docWord格式.docx](https://file1.bdocx.com/fileroot1/2023-1/21/3d08e1bf-30aa-4da3-a364-6fb592162457/3d08e1bf-30aa-4da3-a364-6fb5921624571.gif)
第七条企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。
第八条以权益结算的股份支付换取其他方服务的,应当分别下列情况处理:
(一)其他方服务的公允价值能够可靠计量的,应当按照其他方服务在取得日的公允价值,计入相关成本或费用,相应增加所有者权益。
(二)其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的,应当按照权益工具在服务取得日的公允价值,计入相关成本或费用,相应增加所有者权益。
第九条在行权日,企业根据实际行权的权益工具数量,计算确定应转入实收资本或股本的金额,将其转入实收资本或股本。
行权日,是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
第三章以现金结算的股份支付
第十条以现金结算的股份支付,应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
第十一条授予后立即可行权的以现金结算的股份支付,应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用,相应增加负债。
第十二条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值金额,将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。
在资产负债表日,后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的,应当进行调整,并在可行权日调整至实际可行权水平。
第十三条企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日,对负债的公允价值重新计量,其变动计入当期损益。
第四章披露
第十四条企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息:
(一)当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。
(二)期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。
(三)当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。
(四)权益工具公允价值的确定方法。
企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。
第十五条企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响,至少包括下列信息:
(一)当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。
(二)当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。
(三)当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南
一、股份支付的含义
本准则第二条规定,股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具,对职工进行激励或补偿,以换取职工提供的服务,实质上属于职工薪酬的组成部分,但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础,因此由本准则进行规范。
二、股份支付的处理
股份支付的确认和计量,应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。
(一)授予日
除了立即可行权的股份支付外,无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付,企业在授予日都不进行会计处理。
授予日是指股份支付协议获得批准的日期。
其中“获得批准”,是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致,该协议获得股东大会或类似机构的批准。
(二)等待期内的每个资产负债表日
股份支付在授予后通常不可立即行权,一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。
业绩条件分为市场条件和非市场条件。
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件,如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
等待期长度确定后,业绩条件为非市场条件的,如果后续信息表明需要调整等待期长度,应对前期确定的等待期长度进行修改;
业绩条件为市场条件的,不应因此改变等待期长度。
对于可行权条件为业绩条件的股份支付,在确定权益工具的公允价值时,应考虑市场条件的影响,只要职工满足了其他所有非市场条件,企业就应当确认已取得的服务。
1.等待期内每个资产负债表日,企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用,计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
对于权益结算的涉及职工的股份支付,应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积),不确认其后续公允价值变动;
对于现金结算的涉及职工的股份支付,应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量,确定成本费用和应付职工薪酬。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具,应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。
对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具,应当采用期权定价模型等确定其公允价值,选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素:
(1)期权的行权价格;
(2)期权的有效期;
(3)标的股份的现行价格;
(4)股价预计波动率;
(5)股份的预计股利;
(6)期权有效期内的无风险利率。
2.等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。
在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量,计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额。
(三)可行权日之后
1.对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
企业应在行权日根据行权情况,确认股本和股本溢价,同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。
2.对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
三、回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份形式奖励本企业职工的,属于权益结算的股份支付,应当进行以下处理:
(一)回购股份
企业回购股份时,应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理,同时进行备查登记。
(二)确认成本费用
按照本准则对职工权益结算股份支付的规定,企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值,将取得的职工服务计入成本费用,同时增加资本公积(其他资本公积)。
(三)职工行权
企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时,转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额,同时,按照其差额调整资本公积(股本溢价)。
《企业会计准则讲解》第十二章股份支付
第一节股份支付概述
企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为,是目前具有代表性的股份支付交易,我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属于这一范畴。
2005年12月31日,中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法(试行)》;
2006年9月30日,国务院国有资产监督管理委员会和财政部发布《国有控股上市公司(境内)实施股权激励试行办法》。
这些法规的出台,为企业实施股权激励创造了条件。
《企业会计准则第11号――股份支付》(以下简称股份支付准则)规范了企业按规定实施的职工期权激励计划的会计处理和相关信息披露要求。
股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具,包括企业自身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。
股份支付具有以下特征:
一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。
以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间,其中,只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易,才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。
二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。
企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务(费用)或取得这些服务的权利(资产)。
企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等。
三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同,是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
在股份支付中,企业要么向职工支付其自身权益工具,要么向职工支付一笔现金,而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。
以薪酬性股票期权为例,典型的股份支付通常涉及四个主要环节:
授予、可行权、行权和出售。
四个环节可参见图12-1。
这里的“达成一致”是指,双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上,
均接受其条款和条件。
如果按照相关法规的规定,在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求,则应履行该程序或满足该要求。
可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
有的股份支付协议是一次性可行权,有的则是分批可行权。
一次性可行权和分批可行权类似购买合同一次性付款和分期付款,只有达到可行权条件的股票期权,才是职工真正拥有的“财产”,才能去择机行权。
从授予日至可行权日的时段,是可行权条件得到满足的期间,因此称为“等待期”,又称“行权限制期”。
行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
例如,持有股票期权的职工行使了以特定价格购买一定数量本公司股票的权利,该日期即为行权日。
行权是按期权的约定价格实际购买股票,一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。
出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
按照我国法规规定,用于期权激励的股份支付协议,应在行权日与出售日之间设立禁售期,其中国有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
本章着重讲解了企业对职工以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付的确认和计量等问题。
第二节股份支付的确认和计量
一、股份支付的确认和计量原则
(一)权益结算的股份支付
以权益结算的股份支付,是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
1.换取职工服务的权益结算的股份支付
对于换取职工服务的股份支付,企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。
企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具在授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付),应在授予日按照权益工具的公允价值,将取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入资本公积中的股本溢价。
2.换取其他方服务的权益结算的股份支付
换取其他方服务,是指企业以自身权益工具换取职工以外其他有关方面为企业提供的服务。
在某些情况下,这些服务可能难以辨认。
但仍会有迹象表明企业是否取得了该服务,应当按照股份支付准则处理。
对于换取其他方服务的股份支付,企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
一般而言,职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的,应当优先采用其他方提供服务在取得日的公允价值;
如果其他方服务的公允价值不能可靠计量,但权益工具的公允价值能够可靠计量的,应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。
企业应当根据所确定的公允价值计入相关资产成本或费用。
3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
在极少数情况下,授予权益工具的公允价值无法可靠计量。
在这种情况下,企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日。
以内在价值计量该权益工具,内在价值变动计入当期损益。
同时,企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础,确认取得服务的金额。
内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值,与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算,应当遵循以下要求:
(1)结算发生在等待期内的,企业应当将结算作为加速可行权处理,即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额;
(2)结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理,即减少所有者权益。
结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分,计入当期损益。
(二)现金结算的股份支付
企业应当在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值,将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用,同时计入负债,并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益。
对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付(例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付),企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用,同时计入负债,并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,将其变动计入损益。
二、权益工具公允价值的确定
本部分有关权益工具的公允价值确定的规定,既适用于接受职工服务并授予股份或期权的情况,也适用于从职工之外的其他方取得服务的情况。
(一)股份
对于授予职工的股份,其公允价值应按企业股份的市场价格计量,同时考虑授予股份所依据的条款和条件(不包括市场条件之外的可行权条件)进行调整。
如果企业股份未公开交易,则应按估计的市场价格计量,并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。
有些授予条款和条件规定职工无权在等待期内取得股份的,则在估计所授予股份的公允价值时就应予以考虑。
有些授予条款和条件规定股份的转让在可行权日后受到限制,则在估计所授予股份的公允价值时,也应考虑此因素,但不应超出熟悉情况并自愿的市场参与者愿意为该股份支付的价格受到可行权限制的影响程度。
在估计所授予股份在授予日的公允价值时,不应考虑在等待期内转让的限制和其他限制,因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。
(二)股票期权
对于授予职工的股票期权,因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制,因而在许多情况下难以获得其市场价格。
如果不存在条款和条件相似的交易期权,就应通过期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。
在选择适用的期权定价模型时,企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。
对于一些企业来说,这将限制“布莱克—斯科尔斯—默顿”期权定价公式的适用性。
因为该公式未考虑在期权到期日之前行权的可能性,故无法充分反映预计提前行权对授予职工的期权在授予日公允价值的影响。
类似地,该公式也未考虑在期权期限内企业股价预计波动率和该模型其他输入变量发生变动的可能性。
对于期限相对较短的期权以及那些在授予日后很短时间内就行权的期权来说,一般不用考虑上面的限制因素。
在此类情况下,采用“布莱克—斯科尔斯—默顿”公式能得出与采用其他期权定价模型基本相同的公允价值结果。
所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素:
(2)期权期限;
(3)基础股份的现行价格;
(4)股价的预计波动率;
(6)期权期限内的无风险利率。
此外,企业选择的期权定价模型还应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素,但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。
确定授予职工的股票期权的公允价值,还需要考虑提早行权的可能性。
有时,因为期权不能自由转让,或因为职工必须在终止劳动合同关系前行使所有可行权期权,在这种情况下必须考虑预计提前行权的影响。
在估计授予的期权(或其他权益工具)的公允价值时,不应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者在确定股票期权(或其他权益工具)价格时不会考虑的其他因素。
例如,对于授予职工的股票期权,那些仅从单个职工的角度影响期权价值的因素,并不影响熟悉情况和自愿的市场参与者确定期权的价格。
下面进一步具体说明估计授予职工的期权价格所应考虑的因素:
1.期权定价模型的输入变量的估计
在估计基础股份的预计波动率和股利时,目标是尽可能接近当前市场或协议交换价格所反映的价格预期。
类似地,在估计职工股票期权提前行权时,目标是尽可能接近外部人基于授予日所掌握信息做出的预期,这些信息包括职工行权行为的详细信息。
在通常情况下,对于未来波动率、股利和行权行为的预期存在一个合理的区间。
这时,应将区间内的每项可能数额剩以其发生概率,加权计算上述输入变量的的期望值。
一般情况下,对未来的预期建立在历史经验基础上,但如果能够合理预期未来与历史经验的不同,则应对该预期进行修正。
未经上述调整的历史经验对微量的预测价值很有限,而且有时可能难以获取历史信息。
因此,企业在估计期权定价模型的输入变量时,应充分考虑历史经验合理预测未来的程度和能力,而不能简单地根据历史信息估计波动率行权行为和股利。
2.预计提早行权
出于各种原因,职工经常在期权失效日之前提早行使股票期权。
考虑预计提早行权对期权公允价值的影响的具体方法,取决于所采用的期权定价模型的类型。
但无论采用何种方法,估计提早行权时都要考虑以下因素:
(1)等待期的长度;
(2)以往发行在外的类似期权的平均存续时间;
(3)基础股份的价格(有时根据历史经验,职工在股价超过行权价格达到特定水平时倾向于行使期权);
(4)职工在企业中所处的层级(有时根据历史经验,高层职工倾向于较晚行权);
(5)基础股份的预计波动率(一般而言,职工倾向于更早地行使高波动率的股份的期权)。
如前述,将对期权预计期限的估计作为期权定价模型的输入变量,可以在确定期权公允价值时考虑提早行权的影响。
其中,在估计授予一个职工群体的期权的预计期限时,企业可用加权平均方法估计该群职工的整体预计期权期限。
如果能根据职工行权行为的更详细数据在该职工群内恰当分组,则企业可将估计建立在群内各职工组预计期权期限的加权平均基础上,即应将具有相对类似行权行为的职工分为一组,在此基础上将授予的期权分不同组别进行估计。
在有些情况下,上述分组方法很重要。
期权价值不是期权期限的线性函数,随着期权期限的延长,期权价值以递减的速度增长。
例如,如果所有其他假设相同,虽然一份两年期的期权要比一份一年期的期权值钱,但达不到后者价值的两倍。
这意味着,如果估计期权授予的职工群中各个职工之间存在巨大的行权行为差异,此时以职工个人期限预计为基础加权平均计算出来的总期权价值,将高估授予整群职工的期权的公允价值总额。
如果将授予的期权依照行权行为分为不同组别,因为行权行为类似,所以每个组别的加权平均期限都只包含相对较小的期限范围,就将减少对授予整群职工的期权的公允价值总额的高估。
采用二项模型或其他类似模型时,也应做类似考虑。
例如,对于向各层级职工普遍授予期权的企业,有时其历史经验表明,高级管理人员倾向持有期权的时间要比中层管理人员更长,而最基层职工则倾向最早行使期权。
在此类情况下,以具有相对类似行权行为的职工组为基础划分期权授予,将更准确地估计授予期权的公允价值总额。
3.预计波动率
预计波动率是对预期股份价格在一个期间内可能发生的波动金额的度量。
期权定价模型中所用的波动率的量度,是一段时间内股份的连续复利回报率的年度标准差。
波动率通常以年度表示,而不管计算时使用的是何种时间跨度基础上的价格,如每日、每周或每月的价格。
一个期间股份的回报率(可能是正值也可能是负值)衡量了股东从股份的股利和价格涨跌中受益的多少。
股份的预计年波动率是指一个范围(置信区间),连续复利年回报率预期所处在这个范围内的概率大约为2/3(置信区间)。
下例例示了上述规定的会计意义:
【例12-1】A公司预计年度连续复利回报率为12%的普通股的波动率为30%,年初股价是10元/股,且未支付股利,请问年末股价在什么范围的概率大约为2/3?
根据概率论知识,公司普通股年度连续复利回报率的均值为12%,标准差为30%,意味着该普通股一年期的回报率在-18%(12%-30%)和42%(12%+30%)之间的概率约为2/3。
年初股价为10元/股,则年末股价处在8.353元/股(10×
e-0.18)至15.22元/股(10×
e0.42)之间(常数e=2.71828)的概率约为2/3。
估计预计波动率要考虑以下因素:
(1)如果企业有股票期权或其他包含期权特征的交易工具(如可转换工资债券)的买卖,则应考虑这些交易工具所内含的企业股价波动率。
(2)在与期权的预计期限(考虑期权剩余期限和预计提早行权的影响)大体相当的最近一个时期内企业股价的历史波动率。
(3)企业股份公开交易的时间。
与上市时间更久的类似企业相比,新上市企业的历史波动率可能更大。
(4)波动率向其均值(即其长期平均水平)回归的趋势,以及表明预计未来波动率可能不同于以往波动率的其他因素。
有时,企业股价在某一特定期间因为特定原因剧烈波动,例如因收购要约或重大重组失败,则在计算历史平均年度波动率时,可剔除这个特殊期间。
(5)获取价格要有恰当且规则的间隔。
价格的获取在各期应保持一贯性。
例如,企业可用每周收盘价或每周最高价,但不应在某些周用收盘价、某些周用最高价。
再如,获取价格时应使用与行权价格相同的货币来表示。
除了上述考虑因素,如果企业因新近上市而没有关于历史波动率的充分信息,应按可获得交易活动数据的最长期间计算其历史波动率,也可考虑类似企业在类似阶段可比期间的历史波动率。
如果企业是非上市企业,在估计预计波动率时没有历史信息可循,可考虑以下替代因素:
(1)