政府会计准则的几个基本问题讲解Word下载.docx
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这表明透明度手册把政府财政信息的使用者定位在“公众”，而不是政府内部管理者。
对信息使用者的需求类型虽然没有直接提出“决策有用信息”和“反映受托责任”，但“应向公众提供关于过去、现在和预测的政府财政活动的充分信息”这句话却强调了“过去、现在和预测”等时间概念。
我们不难理解，“决策有用信息”主要是指立足现在、面向（预测）未来的信息，而“反映受托责任”则主要是指反映过去履行职责的情况。
所以透明度手册对信息使用者的需求类型实际上也包括两个方面，即反映政府过去受托责任的履行情况、为未来决策提供有用信息。
3国际公立单位会计准则第1号财务报表的列报对财务报表目的的表述。
“通用财务报表的目的是为广大使用者在制定有关资源配置的经济决策和评估决策时，提供一个主体的财务状况、业绩和现金流量的有用信息。
公立单位财务报表的目的尤其应该是提供对决策有用的信息，并且应该从以下几个方面表明主体对其受托资源的经管责任：
”。
同时对报表使用者作了这样的表述：
“通用财务报表的使用者包括地方和中央不同税种的纳税人、立法机构的成员、借款人、供应商、媒体和雇员等”。
由此可以看出，国际公立单位会计准则没有把会计信息的使用者范围限定在政府内部，而是在政府外部。
提供的会计信息满足两个方面的需求，一是反映过去受托责任的履行情况；
二是为未来决策提供有用信息。
4我国政府会计为谁提供信息、提供其满足何种需求的信息？
为谁提供信息？
焦点在于政府会计是为政府及政府部门内部提供信息还是为外部公众提供信息。
我国现行预算会计作为政府财政管理的工具，主要是为政府内部财政预算管理服务，对内提供信息。
同时也向政府外部的人大提供收支预决算信息。
这与国际货币基金组织和会计师国际联合会公立单位委员会等国际组织把信息使用者范围主要定位在政府外部的目标有较大差距。
为信息使用者提供满足其何种需求的信息？
这一问题的焦点在于要不要反映政府过去受托责任的履行情况。
我国现行的预算会计主要反映预算执行情况，为政府财政管理和宏观经济管理提供决策有用的信息。
这与国际货币基金组织和会计师国际联合会公立单位委员会等国际组织把信息使用者的需求确定为反映过去受托责任的履行情况和为未来提供决策有用信息的目标也有较大差距。
我国政府会计的目标如何定位？
是对内服务还是对外服务，是提供决策有用信息还是反映受托责任？
或者是内外兼顾、既提供决策有用信息也反映受托责任？
一方面，我国几十年来的预算会计，作为政府财政管理的工具，在政府财政预算管理工作中发挥了重要的作用。
把预算会计改革为政府会计，不应该放弃预算会计作为政府财政管理工具的作用。
政府会计依然要继承预算会计原有的功能和作用，并且扩大充实之。
另一方面，我国作为国际货币基金组织和会计师国际联合会的成员国，对于这些国际组织的指导性意见，如果没有充分的理由说明其不符合本国国情，或者认为这些指导性意见有助于改进我们的工作，则应该考虑采纳其意见。
因此，政府会计的信息使用者，既要考虑政府内部财政管理的需要，也要考虑政府外部广大公众（纳税人、债权人、人大等）对政府财政信息的需要。
既要考虑信息使用者对未来决策所需要的信息，也要考虑反映政府过去受托责任的履行情况。
二、政府会计应该涵盖哪些部门和机构？
进行会计核算必须首先划定核算的空间范围。
这个空间范围要从两个角度来框定：
一是核算哪些部门和机构的交易或事项，二是核算这些部门和机构的哪些交易或事项。
比如我国现行的企业会计制度第五条：
“会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。
行政单位会计制度第六条：
“会计核算应当以行政单位发生的各项经济业务为对象，记录和反映行政单位自身的各项经济活动”。
这些制度都是从“什么机构”和“哪些业务”两个方面来划定会计核算的空间范围。
会计理论界有一种观点把由这两个问题框定的空间范围称为会计主体假设，并认为会计主体有“机构主体”和“基金主体”之分。
也有一种观点只是把“哪些部门和机构”称为会计主体，而把“哪些交易或事项”称为核算对象。
本文约定，把政府会计所涵盖的部门和机构称为政府会计主体，把政府会计所核算的交易或事项称为核算对象。
1当前预算会计的主体。
现行财政总预算会计的会计主体是各级政府，行政单位会计和事业单位会计的会计主体为各单位。
此外，参与预算执行的收入征解会计、国库会计的会计主体是各级政府，建设单位会计的会计主体为各单位。
在我国目前的会计实践中，还有一些以具有特定用途的基金为核算对象的会计。
比如：
社会保障方面的社会保险基金会计制度、社会保障基金财政专户会计核算暂行办法；
住房公积方面的住房公积金会计核算办法；
农业综合开发方面的农业综合开发资金会计制度。
这些基金有些是政府基金，有些是政府受托管理的基金。
这些以基金为核算对象的会计不管具体的核算工作由哪个部门或机构来做，其会计主体也都是相应的各级政府，而不是具体从事核算工作的部门或机构。
2国际组织对政府财政信息涵盖范围的要求及对“广义政府”、“政府单位”和“非盈利组织”的定义。
财政透明度的一个基本要求就是公开政府所有的财政活动，不论这些活动在哪里发生。
认为所有履行政府职能的活动均为财政活动。
把一些由从事货币或商业活动的公共公司（企业）执行的财政活动，称为“准财政活动”。
要求将政府与公共公司区别开来，同时，如果公共公司从事了广泛的“准财政活动”，则应在财政报告中予以反映。
这表明财政透明度手册对政府财政信息涵盖范围的要求是包括广义政府部门的所有单位和所有公共公司在内的“公共部门”。
所有政府部门的财政活动和公共公司的“准财政活动”都应在财政报告的范围之内。
财政透明度手册要求全面遵守国民账户体系对各经济部门的定义。
1993年国民帐户体系和国际货币基金组织2001年政府财政统计手册均对“广义政府部门”作了如下定义：
即广义政府部门指所有以履行政府职能为其主要活动的机构。
包括所有政府单位以及所有主要提供非市场性服务并主要由政府部门控制和提供资金的非营利组织。
何为“政府单位”、何为“非营利组织”？
透过2001年政府财政统计手册对“机构单位”的分类和定义可见一斑。
机构单位，指有权拥有资产、产生负债、从事经济活动并与其他实体进行交易的实体。
具体包括4类法律（或社会）实体：
公司、准公司、非营利组织、政府单位。
公司是出于为市场生产商品或服务的目的并作为其所有者利润或其他财务收益来源而设立的法律实体。
准公司是没有注册为公司但像公司一样运作的实体。
将一个单位划分为公司的关键不是其法律地位，而是其为市场生产商品和服务并作为其所有者利润或其他财务收益来源的特点。
政府单位不为市场而生产。
非营利机构虽然有些从事市场性生产，但不是其所有者财务收益的来源。
非营利组织是为生产或分配商品和服务的目的而设立的法律或社会实体。
它们不能成为设立、控制它们或为它们提供融资的机构单位的收入、利润或其他财务收益的来源。
非营利组织可能从事非市场性生产，也可能从事市场性生产。
其市场性生产的获益要么留存以支持未来运作，要么分配给其所有者以外的其他机构单位。
非营利组织又可分为民间非营利组织和政府控制的非营利组织，如果非营利组组织履行了一部分政府职能，获得了一些财政拨款，那就是政府控制的非营利组织。
否则就是民间非营利组织。
政府单位指将履行政府职能作为其主要活动的机构单位。
这里的政府职能是指与政府执行公共政策有关的活动，包括提供非市场性服务、对收入和财富重新分配。
其资金主要来自对非政府部门的征税或其他强制性征收活动。
需要强调的是，政府执行公共政策的职能不包括政府从事的货币和商业活动。
即政府单位不包括政府企业。
3国际公立单位会计准则对会计主体范围的界定。
国际公立单位会计准则序言就“公立单位”作了如下的界定：
“公立单位”是指国家政府机构、区域政府机构（如：
州政府、省政府及区政府）、地方政府机构（如：
市、镇政府机构）以及相应的政府主体（如：
机构、团体、委员会和企业等）。
各具体准则也都规定“本准则适用于除政府企业以外的所有公立单位主体”。
这一规定与政府财政统计手册“广义政府”的概念基本相同，即包括政府单位和政府控制的非营利组织，不包括民间非营利组织和公司（企业）。
4我国政府会计应涵盖哪些部门和机构？
按照财政透明度的要求，政府财政报告应涵盖的部门和机构应该是所有履行政府职能的“公共部门”。
具体包括政府单位、政府控制的非营利组织、从事“准财政活动”的公共公司。
但是政府会计核算主体与报告主体还需要区分开来，从核算主体来讲，从事“准财政活动”的公共公司执行企业会计制度，不纳入政府会计的范围，这符合国际会计准则和国际公立单位会计准则的要求。
为了满足财政透明度的需要，可在政府财政报告中将公共公司从事的“准财政活动”合并进来。
履行政府职能的“公共部门”剔除公共公司以外，还剩下政府单位和政府控制的非营利组织。
政府会计核算主体范围是划定为“广义政府”还是划定为“政府单位”？
也就是说，政府控制的非营利组织是否包含在政府会计核算主体范围内？
有两种可选方案：
一是按照2001年政府财政统计手册把“机构单位”划分为公司、准公司、非营利组织、政府单位的思路，我国的会计体系也对应划分为公司（企业）会计、非营利组织会计、政府会计。
如果按这个思路确立我国未来的会计体系，则政府会计核算主体就只包括政府单位，政府控制的非营利组织就不包括在政府会计核算主体范围内。
但政府财政报告要将政府控制的非营利组织合并进来。
第二种方案就是按照国际公立单位会计准则的规定，将政府会计核算主体的范围限定为除政府企业以外的所有公立单位。
对应的会计体系设计为公司（企业）会计、民间非营利组织会计、公立单位会计。
两种方案相比较，公司（企业）会计的范围是一致的，不同之处在于“政府控制的非营利组织”往那边靠，是与“民间非营利组织”并在一起，还是与“政府单位”并在一起？
这是本次政府会计改革必须做出的选择。
两种方案各有利弊，第一种方案把政府控制的非营利组织与民间非营利组织并在一起，执行统一的“非营利组织会计”，强调了二者“非营利”的共性，也有利于体现非营利组织与政府单位收入核算上的差异。
其弊端就是政府会计核算主体范围较窄，为了满足财政透明度涵盖“公共部门”的要求，政府会计报告合并范围就较宽，除了合并公共公司以外，还要合并政府控制的非营利组织，这不仅合并单位多，而且是跨制度的合并，操作起来难度较大。
第二种方案把政府控制的非营利组织与政府单位放在一起，执行政府单位会计（或称公立单位会计），强调的是二者履行政府职能获得财政拨款的共性，有利于财政预算管理。
与过去预算会计相比，该方案核算主体范围变动较小，有利于改革的平稳过渡。
而且“民间非营利组织会计”已于2005年正式实施了。
其弊端就是增加了“政府（或公立）单位会计”制度设计的难度，需要兼顾非营利组织与政府单位收入核算上的差异。
权衡利弊，我们建议采用第二种方案，即按照国际公立单位会计准则的规定，将政府会计核算主体的范围限定为除政府企业以外的所有公立单位。
从我国目前的实际情况来看，行政机关作为政府单位，属于政府会计的范围是没有疑义的。
关键是事业单位怎么办？
哪些事业单位属于政府会计的范围，哪些不是？
这需要按照国际组织对“机构单位”分类的方法和标准，将我国目前的事业单位，细分为公司（或准公司）、非营利组织、政府单位。
一个事业单位是否属于公司，判断的主要标准就是看单位的收益是否需要向其所有者分配。
需要确认所有者权益并分配收益的，就是公司，不管其法律形式上注册什么名称，也不论其是否获得政府财政资金的支持。
比如我国目前有不少的民办学校、民办医院等，尽管这些行业属于公共事业的性质，可能存在一些低于市场价格甚至低于成本价的销售或服务，因而需要政府政策性的优惠甚至财政资金的补助。
但这些民间投资者的所有者权益必须承认并分配收益，因此应将其划入（准）公司范围，执行企业会计制度。
这些单位以低于市场价甚至低于成本价提供服务或销售，部分地履行政府职能，并获得财政资金补助，从事了“准财政活动”。
这些从事“准财政活动”的公共公司，属于政府会计报告主体的范围，但不是政府会计核算主体的范围。
一个事业单位如果不需要向所有者分配收益，则不属于公司，而属于非营利组织或政府单位。
非营利组织与政府单位如何区分？
主要看单位的资金来源。
非营利组织的资金主要来自自愿转移、财产收入、产品或服务出售收入，也有可能获得一些财政拨款。
而政府单位资金主要来自财政拨款、强制性转移（如罚没、强制性收费等），当然也可能会有临时性的财产收入，但没有产品或服务出售收入，不为市场而生产。
因此，一个事业单位到底属于政府单位还是非营利组织，关键就是看其是否有产品或服务出售收入和自愿转移收入，完全没有这类收入，经费完全来自财政拨款的，应该属于政府单位，否则属于非营利组织。
非营利组织中，履行了部分政府职能并获得一些财政拨款的，属于政府控制的非营利组织。
资金完全来自民间自愿转移或出售收入，没有财政拨款的，属于民间非营利组织。
三、政府会计应核算哪些交易和事项？
1当前预算会计的核算对象及其缺陷现行财政总预算会计的核算对象是政府预算执行和财政周转金等财政性资金活动。
收支内容不包括预算外收支。
资产负债只有货币性资产和结算性往来款项。
缺乏对政府投资性资产、储备性资产的核算，债权债务的核算不完整，难以反映政府财务状况和财政活动的全貌。
现行事业、行政单位会计的核算对象是单位的各项经济业务，但不包括基建业务。
不能完整地反映单位的财务状况和经济活动的全貌。
2国际货币基金组织财政透明度手册对政府财政信息“全面性”的要求及其对政府会计核算对象的影响。
向公众公布的政府财政信息，应包括哪些内容？
财政透明度手册提出了以下几点基本要求：
面向公众的预算文件、决算帐户以及其他财政报告应包括中央政府的所有预算和预算外活动，还应提供中央政府的汇总财政状况，应提供所有预算外资金的明细报表。
描述中央政府的或有负债和税收支出以及准财政活动的性质及其财政影响的报表应该是预算文件的一部分。
这类报告应说明每项支出的公共政策目的、期限及目标受益人，可能情况下还应提供大额支出的数量信息。
中央政府应公布全面的关于其债务和金融资产水平和构成的信息。
如各级政府的重要程度十分高，应公布其合并的金融头寸和广义政府的合并金融头寸。
各级政府还应公开报告其预算外活动、债务和金融资产、或有负债和税收支出信息，以及关于公共金融机构及其所控制的非金融公共企业的准财政活动的信息。
公布财政信息应是政府的一项法律义务。
除此以外，国际货币基金组织还提出了以下几点财政透明度的最佳做法：
预算文件应提供对未来510年的总体财政预测。
年度预算、向立法机构提交的年中报告以及最终报告应披露或有负债，这些负债应按类型划分，应披露要求政府偿还或有负债的历史信息。
预算文件应提供对所有税收支出项目的估算成本，税收支出和一般性支出的讨论应尽可能联合进行。
报告准财政活动应包括对其财政影响的量性估算而且应提供量化的基础。
政府资产负债表应作为预算文件的一部分公布，理想的是资产负债表应包括政府的金融负债、金融资产和非金融资产。
如果不包括非金融资产，则应保持记录非金融资产，而且应在预算文件中提供非金融资产清单。
应达到特殊标准对提供中央政府债务信息和事先公布发布数据时间表承诺的有关要求。
各级政府应使用统一的分类方法编制综合的财政数据，并在中央政府年度预算中介绍汇总的广义政府金融头寸，或者各级政府（独立的财政机构）应遵守与中央政府同样的财政透明度标准。
法律应要求向公众公布广泛的财政信息（包括官方政策文件）并要求明确说明例外情况及其理由。
财政透明度的上述要求表明，向公众提供的政府财政信息至少应该包括:
完整的预算信息（含预算内、外），资产负债信息以及政府合并的财务状况，或有事项、税收支出和准财政活动信息。
这就要求政府会计的核算对象不能仅局限于当年的预算资金运动，而必须扩展到既包括预算资金，也包括预算外资金和政府性基金在内的全面的政府资金运动。
既要核算政府资金年度收支的流量，也要核算资产负债等存量结果。
3政府财政统计手册对政府财政信息的要求及其对政府会计核算对象的影响政府财政统计手册要求记录流量和存量的完整信息，并认为流量和存量是统一的，即任何存量的变化都可由流量来说明，任一时间所持有的存量价值，是第一次获得该存量以来所发生的影响该存量的所有流量的累计结果。
会计上通常所称的“交易和事项”，政府财政统计手册称为交易和其他经济流量。
该手册把交易划分为交换和转移，交换是等价的，转移是不等价的。
非交易造成的资产负债的数量和价值变化称为其他经济流量。
非交易造成的资产负债价值的变化通常称为持有收益或损失。
它往往是由于价格的变动（如汇率、利率等）所造成。
非交易造成的资产负债数量的变化，政府财政统计手册将其分为三组：
第一组包括涉及资产负债表上添加或去掉一项现有资产或负债，而该资产或负债实际的数量和质量并未改变。
例如：
国有矿藏资源因技术进步而变得可开采，或因环境考虑禁止开采。
在这种情况下，矿藏资源作为政府资产，其变动并不是因为矿藏资源实际数量的增减，而是因为技术因素或政策因素。
第二组包括资产负债实际数量或质量的改变。
自然灾害造成的房屋建筑屋损毁。
第三组包括因资产负债分类的变化造成个别项目的增减变化。
政府财政统计手册的上述要求表明，政府会计的核算对象不能仅限于政府交易（包括交换和转移），还必须记录非交易造成的资产负债变动事项。
从总体上说，政府会计应该以政府的各项交易和事项为核算对象。
由于政府系统庞大，政府各部门单位地理位置相对分散，工作职能相对独立，很难设想政府会计可以像公司（企业）会计一样通过一个会计机构和一套账目完成全部的核算工作。
即使是前几年部分地方试行的会计核算中心，也难以核算政府全部的交易和事项。
政府会计是一个会计集合体的概念，是一个由政府财政总会计、政府单位会计和政府基金会计等组成的会计体系。
这个体系中的各种会计都只能核算政府交易和事项中的某一方面或某一环节。
之所以说政府会计是一个会计集合体，一方面是因为政府组织是由许多政府单位组成的集合体，更主要的是因为政府会计核算对象是政府会计体系中财政总会计、政府基金会计、政府单位会计等多种会计的核算对象的集合体。
财政总会计不可能对政府全部的交易和事项进行核算，因为许多政府交易和事项并不全都是财政部门经办或经管。
就预算支出来说，财政总会计与政府单位会计是总体与局部的关系。
但政府单位会计中除预算收支以外的交易和事项，与财政总会计并没有总体与局部的关系，而是直接体现为政府的交易和事项。
政府单位的交易和事项中，如果管理上要求资金运行相对独立、资产负债和收入支出自成体系，则在政府单位会计以外另设政府基金会计核算。
财政总会计、政府基金会计和政府单位会计三者核算对象之“并集”，应该覆盖政府全部的交易和事项。
政府全部的交易和事项应该在三者之间合理地划分。
因此，政府会计准则关于核算对象，除了作一概括性的表述之外，还需要就政府财政总会计、政府基金会计和政府单位会计分别表述。
即政府会计应该以政府的各项交易和事项为核算对象。
政府财政总会计应该以财政部门经办的各项政府交易和事项为核算对象。
政府基金会计应该以相对独立并自成体系的某项政府资金或政府资金运动的某一环节所发生的各项交易和事项为核算对象。
政府单位会计应该以政府单位所发生的除基金核算对象以外的各项交易和事项为核算对象。
四、政府会计要素1资产的定义及其分类现行预算会计制度关于资产是这样定义的：
行政（事业）单位的资产是行政（事业）单位占有或者使用的、能以货币计量的经济资源。
财政总预算会计的资产是一级财政掌管或控制的能以货币计量的经济资源。
这些定义共同的地方就是“能以货币计量”和“经济资源”。
“货币计量”是会计核算的基本前提，能以货币计量的交易和事项才能作为会计的核算对象，否则不予以核算。
因此在会计要素的定义中再一次强调“能以货币计量”，完全是重复，没有必要。
国际公立单位会计准则对资产是这样定义的：
资产指主体所控制的作为过去交易或事项结果的资源，预计从中将有未来经济利益或服务潜能流入主体。
对“未来经济利益和服务潜能”作了这样的解释：
那些依据主体目标用于提供商品和服务，但并不直接产生现金流量的资产通常被形象化地表述为具有“服务潜能”。
那些用于产生现金流量的资产则被形象化地表述为具有“未来经济利益”。
实际工作中政府资产的界定需要注意其与国家资产、社会公共消费品的区别。
比如森林、矿藏、城市土地等自然资源、军事设施、历史文物等要不要作为政府会计的资产核算？
这些资源按照法律规定都属于国家所有，属国家资产。
政府对国家资产负有保护的责任和义务，但不一定天然地拥有把国家资产作为财务资源动用的权利。
政府要动用国家资产必须经过国家法律的授权，并依法办理相应的手续。
只有依法动用并预计带来未来经济利益或服务潜能的国家资产，才可以作为政府会计意义上的资产，才能作为政府的资源。
此外，政府资产与政府提供的社会公共产品也需要区别。
城市道路、桥梁、公园等基础设施是政府“生产”的社会公共产品。
企业的产成品在出售之前属于存货资产，出售以后就不再是企业的资产。
政府向社会提供的公共产品进入社会公共消费领域以后，也不再是政府的资产，而是社会公共消费品。
国际公立单位会计准则、财政透明度手册和政府财政统计手册都把资产划分为“金融资产”和“非金融资产”。
金融资产是指可供政府结清负债或承诺，或为未来活动提供资金的资产，包括现金及现金等价物、存货、债权、投资等。
如此分类对于分析政府财务状况很有意义。
基于政府持续经营的会计假设，政府的非金融资产（比如政府办公楼）是不可能用来清偿债务的。
政府财务状况取决于其金融资产和全部负债的对比关系，而不是全部资产与全部负债的对比关系。
这是政府会计持续经营假设与企业会计的重要区别。
2负债的定义
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