人口老龄化背景下的中国养老金会计研究Word格式文档下载.docx

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图12002-2013中国人口变化情况

我们从图中可以看出，2002-2013年间，我国人口的出生率呈现出明显的下降趋势；

相对应地，人口死亡率却在逐年上升，人口自然增长率则表现为显著的下降趋势。

以上都是我国人口老龄化的具体表现。

另外，国家统计局数据显示，2011年，15—49岁育龄妇女人数达到3.8亿的峰值，20—29岁生育旺盛期妇女人数达到1.1亿的“小高峰”，之后趋于减少。

育龄妇女结构的变化，加上人口老龄化导致人口死亡率上升的影响，将使人口自然增长率不断下降。

1.1.2我国人口年龄结构的不合理是人口老龄化的显著表现

图2我国人口年龄结构变化图

表2我国第五次和第六次全国人口普查年龄结构变化

人口普查

大陆地区

人口总数

10年增长

（%）

0—14岁

15—59岁

60岁以上（%）

受大学教

育人数（每

10万人）

城市化水平（%）

第五次

（2000年）

12.7亿

11.66

22.89

66.78

10.33

3600人

36.2

第六次

（2010年）

13.4亿

5.84

16.60

70.14

13.26

8900人

46.6

图32010年全国分年龄性别的人口数比例

根据最新的我国第六次人口普查的数据显示：

全国总人口为1339724852人，与2000年第五次全国人口普查相比，十年增加7390万人，增长5.84%，年平均增长0.57%，比1990年到2000年的年平均增长率1.07%下降0.5个百分点。

数据表明，十年来我国人口增长处于低生育水平阶段，老年人口数在总人口中的比例逐渐提高，老龄化呈现出日益加快的趋势。

1.1.3未来我国人口老龄化发展趋势更加不可逆转

有专家分析，从2001年2100年，我国人口老龄化可以分为以下三个阶段：

表42001-2100我国人口老龄化阶段划分

阶段

时间段

名称

老龄化水平（%）

老年人口规模

80岁以上人口占老龄人口的比重（%）

第一阶段

2001-2020

快速老龄化

17.17

将达到2.48亿

12.37

第二阶段

2021-2050

加速老龄化

30

超过4亿

21.78

第三阶段

2051-2100

重度老龄化

31

稳定在3-4亿

25-30

与此同时，在人口老龄化时代，老年人口比重提高的过程也就是退休人员快速增加的过程。

1990年代以来，随着工资货币化程度的提高，仍保持80%左右的基本养老保险的工资替代率。

1990年到1999年，我国离退休职工数由3201万人增长到3727万人，年均增长5.5%；

而养老金支出由396亿元增加到2421亿元，年均增长22%，占全部职工工资总额的比例由1990年的13.4%上升到1999年的24.5%。

随着我国人口老龄化程度的不断加快，被负担老年人口的系数也将迅速上升。

1978年，我国退休职工数与在职职工数的比例为1:

30.3，1999年上升到1:

3.7；

预计到2030年将达到1:

2.4，2050年达到1:

1.8左右。

根据世界银行的预测，在现行的养老保险体制下，我国的基本养老基金将在2032年左右开始出现收不抵支。

1.2研究现状——我国养老保险体系的现状

1.2.1我国养老保险制度的发展

1978年党的十一届三中全会以后，随着改革开放和经济体制改革的进行，我国养老保险进入了改革、发展阶段。

全国各地从20世纪80年代初开始，对企业职工养老保险制度进行了改革探索，主要经历了以下两个阶段。

第一阶段：

到了20世纪80年代，随着中国经济体制的不断深化，企业改革的推进，企业成为独立的经济单位，养老金包袱的轻重影响到企业的盈利水平，养老金向社会统筹方向发展势在必行。

1991年颁布的33号文件《国务院关于职工养老保险制度改革的决定》标志着中国养老保险实行社会统筹的开始。

并在此后经历了一个扩大养老保险覆盖面和增加养老保险金来源的过程。

接着，《国务院关于深化企业职工养老保险制度改革的通知》（1995）6号文件和《国务院关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定》（1997）26号文件的颁布，确立了我国企业职工养老保险制度改革的目标和“社会统筹与个人账户”相结合的改革原则，所谓“社会统筹与个人账户相结合模式”，是指公共养老金由两部分组成：

一是社会统筹部分；

二是个人账户部分。

这两部分拼合在一起，共同组成我国城镇职工的基本养老保险制度。

这是我国企业职工养老保险制度改革的第一个里程碑。

第二阶段：

1997年以后，中国养老保险制度进入实质性改革阶段，各省市都相应地制定了养老保险制度改革方案，养老保险制度改革取得了一定的进展。

然而，养老保险制度改革存在的一个突出问题是个人账户实际上只是名义账户，属于空帐运行。

为此，2000年12月国务院发布了《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》，其中关于基本养老保险的调整内容主要有：

统筹基金与个人账户翻开实行两条线管理、个人缴费提高到8%且个人账户规模缩小为8%、基础养老金的比例由原先的20%调整到30%；

公务员、财政供款事业单位现行养老保险制度维持不变。

　　目前我国的养老保险基本框架分为三个层次，第一层次是基本养老保险，第二层次是企业年金，第三层次是个人储蓄养老保险。

占主导地位的仍然是第一层次基本养老保险，它是由国家立法强制实行的政府行为，全体劳动者必须参加，保证职工退休后的基本生活需要。

实行社会统筹与个人账户相结合的基金统筹模式。

给付方式是规定受益制与规定缴费制相结合，属于混合性的保险。

其中社会统筹部分属于规定受益制，而个人账户部分属于规定缴费制。

第二层次是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，依据国家政策和本企业经济状况建立的、旨在提高职工退休后生活水平、对国家基本养老保险进行重要补充的一种养老保险形式。

给付方式是规定缴费制。

第三层次完全是一种个人行为，职工个人按自己的意愿决定是否投保、投保的水平和选择经办机构，为自己的退休生活而作的一种预防性储蓄安排，给付方式也是规定缴费制计划，该计划是一种个人行为，并不是社会意义上的养老金。

1.2.2养老保险制度现状

　养老保险是国家通过法律法规形式对因年老而丧失劳动能力的劳动者提供最基本生活保障的一项措施。

我国养老保险制度运行十余年来，对于深化企业改革，保持社会稳定，顺利建设社会主义市场经济体制起到了积极作用。

然而，在人口老龄化的背景下，我国现有的养老保险制度在其运作过程中显现出一些问题，主要表现在以下几个方面：

1.社会养老保险制度层次缺失

　　我国养老金制度模式从1993年提出实施多层次养老保险模式。

但作为养老保险体系重要组成部分的企业年金养老制度推进缓慢，覆盖率小，大部分城镇职工依然仅有基本养老保险。

而且，我国政策规定企业只有加入了基本养老保障之后，才允许按政策规定设立企业年金。

所以，只有少部分经济效益较好的能源、金融和通讯的企业设立企业年金，而经济效益差的企业一般只有基本养老金保障，形成企业年金缺位。

2.基本养老金制度覆盖率低

　　2006年我国就业人口为76990万人，其中城市就业人数为28310万人，城市就业人口比例为36.77%.数据显示，我国基本养老保险理论覆盖率从2001年的38.8%增长到2006年的42.8%，覆盖率仍不足50%.显示我国社会养老保障的有效覆盖面较狭窄。

3.农村养老保险制度亟待健全

由于历史的原因，我国城乡之间在经济发展水平、收入水平、经济结构等诸多方面存在较大差异，所以在使我国城市和农村之间形成了不同养老保障制度。

与城镇相比，农村社会保障水平低，保障项目少，社会救助仍是农村社会保障的主体内容，作为现代社会保障核心的社会保险制度在我国农村才刚刚开始发展，保障制度亟待健全。

随着城市化进程的加快，农村经济结构的变化，人口政策的影响，以及农村人口结构逐步老化，农村家庭保障日益受到越来越大的冲击，农村人口对政府组织的社会保障的需要越来越迫切。

4.养老保险“双轨制”　

近年来，我国企业养老保险制度经过不断的改革与完善，已经日渐成熟，虽然政府已逐步提高了退休人员的养老金待遇，然而由来已久的养老金待遇的“双轨制”大大拉开了我国企业和机关事业单位的退休金待遇水平，其严重的计划经济色彩弊端日益暴露，“双轨制”的缺陷近年来日益显现，成为了民众关注的焦点。

出现这些问题的原因主要表现在：

1.养老保险制度不统一。

集中表现在养老保险基金的缴费率与支付标准上不统一。

我国现阶段各地区、各行业养老保险基金缴费率在20％－30％之间不等，例如，煤炭部门缴费率高达24.5％，各省之间缴费率差别也较大，广东省为19％，湖南省则达25％，养老保险金支付标准上基本采用按职工退休前月工资的一定比例计发办法，但计发比例各地相差较大。

这种制度的不统一，使制度本身缺乏严肃性。

另外，同一行业的不同企业，由于属于不同地区，养老保险金的缴费率不同，生产的产品成本费用不等，竞争能力不同，使养老保险制度给企业创造了一个不公平竞争的场所。

而各地区、各行业养老保险金的筹集和支付水准不统一，给劳动力在不同地区、不同行业之间的流动带来困难，使劳动力资源不能得到有效的配置。

2.企业养老保险金收缴困难。

足额征收养老保险金是养老保险制度正常运作的关键所在，而企业养老保险金收缴极其困难，表现为拖欠企业户数多，拖欠金额大，拖欠时间长，致使许多地方养老保险金收不抵支，严重影响养老金的发放。

3.养老保险基金保值增值能力低。

一方面，现阶段养老保险费几乎被用于支付现期的退休金，因通货膨胀使养老保险金结余所获取的利息也是名义的，这种状况导致养老保险金个人帐户大多数是空帐户，帐户上几乎没有什么实际资产，这种空帐户不能使养老保险金能有所积累、有所保值增值；

另一方面现行制度要求养老保险金余额除满足两个月的支付费用外，80%左右要用于购买政府债券或存入银行，由于近期银行存款利息率低于通货膨胀率，导致养老保险金的结余在不断地贬值，这势必加重未来时期养老保险的负担，也会增加国家在养老保险方面的支出负担。

4.养老保险金支付的正常调整机制还不完善。

合理的养老保险金计发办法应该建立在一个规范的养老金调整机制上。

我国现行制度虽然在这方面取得了重大突破，建立了以职工平均工资增长率为参数的正常调整机制，但也存在着问题，主要反映在养老保险金计发调整参数选择上。

通常养老保险金调整参数主要由职工平均工资增长率、生活费价格指数和综合指数三种；

单纯用平均工资增长率作为参数来调整养老金计发，不能解决养老金保值问题，也难以保障退休人员的基本生活，单纯地用生活费价格指数作参数来调整养老保险金计发，虽然解决了养老金保值问题，保障了退休人员的基本生活，但不利于处理工资收入与养老金的分配关系，在物价指数较高时，对养老金基金压力过大。

为了吸收这两种指数的优点，克服其缺点，通常将这两种指数进行综合考虑，计算出一个综合指数对养老金进行调整，而我国现行制度单纯以职工工资增长率为参数，未将生活费价格指数进行综合考虑。

1.3研究意义

　　合理的养老金制度不仅要能够保障绝大多数老年人的养老安全并在一定程度上发挥资源配置功能，也需要关注自身的可持续性，避免体制上的风险。

虽然基本模式选择至关重要，一些关键技术设计也必须认真对待。

在美国的养老金制度发展过程中，应该说是非常重视关键技术的。

例如，在其政府养老金计划中，从一开始就对领取养老金的年龄有比较严格的限制，而且1962年以后出生的人领取养老金的法定年龄还要进一步推迟到67岁。

养老金增长也是与物价指数挂钩而非与工资增长挂钩。

虽然这在某种程度上看会对特定群体的利益构成一定影响，但毕竟可以缓解老龄化背景下体制内抚养率的进一步攀升以及可能出现的支付危机，而且对个人承担一部分养老责任也会产生某种程度的激励机制。

事实上，近年来中国养老金制度改革迟迟难以获得突破甚至逐步陷入更大危机，在很大程度上与不重视关键技术问题有密切关系。

比如，在老龄化日益加剧、体制内抚养率迅速攀升的情况下，不仅未有步骤地推迟法定退休年龄，反而还出于短期政策目标考虑，容忍大量职工提前退休，使平均退休年龄下降到50岁左右。

加之养老金的调整机制也非常不合理，致使支付压力越来越大。

本文以企业养老金会计为研究对象，分析了我国现有养老金会计体系和美国的差异，寻找出存在的弊端，并努力探索改进方案。

1.4研究思路与方法

1.4.1研究思路

本文通过分析人口老龄化的社会背景，从而引入对我国养老保险制度现状的介绍。

借助企业养老金会计的基本理论，以及西方国家对养老金会计的研究，对比突出我国现有的养老金会计的弊端以及改进方向，从而提出一些切实可行的建议，推动养老金会计体系的改革与发展。

1.4.2研究方法

本文主要采用了理论分析法、统计分析法、对比归纳法，将企业养老金会计的特点及作用作为研究目标，及时提出切实有效的发展方向。

2、中外养老金会计的介绍

在人口老龄化的背景下，世界各国都在不断努力寻求解决老龄化社会问题的途径，至今已形成了各具特色的养老保险制度。

我国在建立养老金会计体系的过程中，不仅需要结合自身国情进行长期的探索，同时也需要借鉴国外成功的改革经验，进一步完善现存的养老金会计制度。

以下，笔者将以美国养老金会计体系为例，分别介绍两国的养老金会计制度，将中美养老金会计体系进行对比，进而对我国现行的养老金会计制度展开分析。

2.1我国养老金会计

2.1.1养老金会计的基本介绍

　　所谓养老金会计，又名退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的管理活动。

养老金会计的内容与养老金计划模式的选择有关。

人们按照养老金给付的确定方式不同，将养老金计划分为：

规定受益计划（DefinedBenefitPlan）和规定缴费计划（DefinedCon

tributionPlan）。

由于在具体内容和约定条款上的不同，导致其在养老金费用（成本）的确认及养老金资产和负债的会计处理上存在很大的差异，从而形成养老金会计的主要内容。

2.1.2养老金会计的特点

其一，广泛采用估计和判断方法。

养老金会计由于其对象的不确定性，在处理时，估计和判断是主要的方法。

为了真实地反映不确定性经济业务，会计人员需要依靠精算师运用概率统计、数理等知识来处理不确定性经济业务；

其二，更多地选用公允价值作为计量属性。

未来现金流量的贴现值作为公允价值的一种，成为计量不确定性的最有用的计量属性。

在养老金会计中更多地采用现值，而不是采用历史成本；

其三，具有不确定性。

这是由于精算假定的不确定性和递延项目分摊的不确定性；

其四，采用多种信息披露方式。

在养老金会计中，除了在会计报表中主要披露“养老金费用”、“预付/应付养老金负债”外，更多地采用表外披露的方式；

其五，核算对象面向未来。

养老金会计处理主要是面向未来的不确定性经济业务，如预计给付义务的计算、递延成本的分摊、无形资产的摊销，它研究的主要是现在和将来的资金运动。

2.1.3我国的养老金计划

养老金计划是企业和职工之间关于退休后养老金给付的一项协议,企业承诺在职工退休后,按协议规定的方法计算给付一定数额的养老金。

根据给付的确定方法和风险承担主体的不同,美国的养老金计划分为设定提存制计划和设定受益制计划。

设定提存计划下,企业根据事先确定的缴费水平向一个独立实体（养老基金）支付确定数额的提存金,职工退休时所能获得的养老金数额取决于所缴提存金及其投资收益在职工退休时的累积额,与基金资产相关的风险完全由职工个人承担。

设定受益制计划下,企业承诺确定数额的养老金给付额,并确保提存金及基金资产投资收益的累积额能满足到期支付养老金的需要,与基金资产相关的风险全部由企业承担。

目前我国采用多层次的养老金计划,在会计处理上实行规定受益计划和规定缴费制相结合，即在基本养老保险计划中的社会统筹部分实行规定受益制,而在基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的是规定缴费制。

但我国尚无养老金会计准则规范养老金会计处理,故借鉴西方国家先进经验,有利于更好地完善我国的养老金会计制度。

2.1.4我国现行养老金会计的处理方法

由于我国目前基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业，基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是确定提拨制。

确定提拨制会计处理较简单，计划参与者获取提拨的养老金计划资产收益的同时承担损失风险。

企业的责任仅是每年按照要求提拨资金。

结果，企业每年的成本（养老金费用）就是应向养老金信托方提拨的数额。

若企业没有足额提拨，则应在资产负债表中报告为负债；

若超额提拨，则应报告为资产。

因此，目前我国企业养老金会计处理方法如下：

　　企业上缴社会统筹费时

　　借：

管理费用——养老金费用

　　　贷：

银行存款

　　向个人账户足额提拨资金时

　　向个人账户不足额提拨资金时

　　　　　应付养老金费用

　　向个人账户超额提拨资金时

　　　　预付养老金费用

2.2美国养老金会计

由于设定提存计划和设定受益计划中养老金的具体内容和约定条款不同，相关的会计处理也存在明显的差异，现就两种不同计划下美国的会计处理进行介绍。

2.2.1设定提存计划下的会计处理

在这种方式下，企业各期应确认的养老金费用一般就是该期应提存的金额。

企业实际向基金组织提存养老基金时，其现行义务就得到履行。

相关的会计处理比较简单，企业只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”（实际提存时）或“应付养老金费用”（尚未实际提存现金时）。

如果企业各期应提存的数额与实际提存额不相等，两者之间的差额就构成企业的一项养老金资产（应提存数额小于实际提存额）或是一项养老金负债（应提存数额大于实际提存额）。

设定提存方式下，企业在建立或修改养老金计划时可能会对职工设立一笔额外的提存金。

如果这笔额外的提存金是针对当期在职职工提取的，则应在职工的剩余服务年限内进行系统摊销，确认为各期的养老金费用；

如果额外的提存金是为已退休职工而设置，则应该在发生的当期全部确认为费用。

2.2.2设定受益计划下的会计处理

　　与设定提存计划不同，企业不仅要定期向基金组织支付提存金，还要承担向退休职工支付养老金的义务。

相关的会计处理较为复杂，一般应包括以下内容：

确认各期的养老金费用；

确认各期应提存的养老基金以及由此产生的资产和负债；

确定各期已退休职工的实际养老金支付额等等。

　　美国的养老金费用主要包括以下五个组成部分：

当期服务成本、利息费用、基金资产的预期报酬、过去服务成本的摊销（含计划变更的情形）及精算损益的摊销。

另外，养老金计划的结算和削减也会影响企业当期养老金费用的确认。

在设定受益计划下，企业还要将养老金资产和负债作为企业资产负债表的一个组成部分在会计报表中加以反映。

职工已提供的服务所产生的企业养老金给付义务在各期期末的体现即为企业的养老金债务。

企业除了在职工服务期间分期确认养老金费用外，还要对基金组织向退休职工发放养老金进行相关的会计处理。

2.3中美会计准则差异

2.3.1会计准则制定机制

1.从会计准则制定模式看，我国会计准则制定主体是财政部会计司下的会计准则委员会，具有绝对的权威性；

而美国当今的会计准则制定机构是FASB，是一个代表各利益团体的民间组织。

我国会计准则目标是侧重“政府利益”和“公众利益”的双目标指向；

而美国会计准则目标只侧重于“公众利益”的单目标指向。

我国会计准则是法的范畴；

而美国其准则制定机构颁布的会计准则不具有任何法律约束力。

2.会计准则的制定程序看，我国会计准则制定程序具有保密性和依附性两特点，即保密性是指缺少多次征求环节，依附性是指过多地依赖政府机构。

美国会计准则制定程序的特点是充分程序，即在准则制定过程中遵循一套完整。

充分、严密和稳定的程序，以保证准则制定的独立性、公平性和公开性。

3.从会计准则制定方法看，形式上我国同美国一样，采用“概念框架法”，但在实际准则制定过程中，倒更多地表现为偏好集合法的原理。

2.3.2基本会计准则

1.从基本会计准则制定与实施看，我国的基本会计准则制定动因是为了适应“市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”而以“会计法”为依据制定该准则的；

而美国是基于改进会计准则的拟定工作，提高会计准则的质量的制定《财务会计概念公告》。

我国的基本会计准则制定之初的用途是直接规范会计实务并指导企业会计制度的制定；

而美国的《财务会计概念公告》主要是用来评价现有的会计准则并指导未来准则的制定。

2.从概念框架的结构体系看，中美两国在财务报表的目标，财务报表的质量特征、财务报表的要素和财务报表的确认和计量都有所规定，但是我国在财务报表的目标这点上没有明确的提出，只在《企业会计准则》的第十一条中提及，而这条也通常被认为是一般准则中的相关性原则。

此外还有我国的《企业会计准则》在第四、五、六和七条提到基本假定的问题，这是美国所没有涉及的。

相反，美国《财务会计概念公告》中有关“在会计计量中使用现金流量信息和现值”的内容却是我国所缺少的。

3.从基本会计准则的具体内容看，在企业财务报表的目标上