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先列出本文的标题：

1、资本公积转增股本的个税规定总览

2、如何理解财税【2015】62号文件

3、个税之争争什么？

到底应不应征个税

本文按时间顺序将国家有关资本公积转增股本有关个税的规定浏览一下，以便本文后续问题的理解（为精准分析起见，有关与转增股本无关的规定，且资本公积以外的其它形式如未分配利润、盈余公积转增股本的单独规定，均不予罗列）。

规定一：

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）：

1.股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

2.股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

规定二：

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）：

国税发[1997]198号中所表述的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。

将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。

而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

规定三：

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）：

　　加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

规定四：

《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）：

　　1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。

股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者（新股东，下同）转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：

（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税；

对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

规定五：

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）：

个人转让股权的原值依照以下方法确认：

被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；

规定六：

2015年10月21日召开的国务院常务会议决定：

　　为更大发挥积极财政政策作用，促进大众创业、万众创新，培育经济发展新的驱动力，会议决定，将国家自主创新示范区部分所得税试点政策推广到全国。

……二是从2016年1月1日起在全国范围内，中小高新技术企业以未分配利润、盈余和资本公积向个人股东转增股本，高新技术企业转化科技成果给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人股东和技术人员可在5年内分期缴纳个人所得税。

规定七：

《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号）：

　　1、自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

2.个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

......

5.本通知所称中小高新技术企业，是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。

2、如何理解财税【2015】116号文件

首先，要了解文件的立法精神是什么？

“五年分期缴纳”有关转增股本的个税是文件新推出的措施，至于转增股本适用于“利息、股息、红利”项目征税，在此前的相关文件中已经予以明确，116号文件应理解为行政法规起草时对与转增股本征收个税相关规定的重申表述而已。

也就是说，前面说了缴个税有困难可以分期缴纳，但是缴什么个税呢？

告诉你，是缴纳“利息、股息、红利”个税，而不是“财产转让所得”等其它形式的个税，这是起草文件甚至是做文章的惯常逻辑而已。

因此，116号文件的立法精神，是为了扶持中小高新技术企业在个人股东获得转增股本需要缴纳个人所得税时，如有困难，可以分五年缴纳。

其次，要了解文件的立法背景是什么？

财政部、国家税务总局为什么要推出转增股本分五年缴纳个税的新措施呢？

背景有二：

一是当前国家大力扶持大众创业、万众创新，要培育经济发展的新驱动力，要实行积极的财政政策，因此，国务院2015年10月召开常务会议明确提出“从2016年1月1日起在全国范围内，中小高新技术企业以未分配利润、盈余和资本公积向个人股东转增股本，......个人股东和技术人员可在5年内分期缴纳个人所得税”。

既然国务院都提出要求来了，你财政部、国家税务总局就得积极响应，立即出台可操作的、明确的细则性法规。

二是基于国务院上述精神，财政部、国家税务总局于2015年3月推出了《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号），对个人非货币性资产投资所得一次性缴纳个人所得税有困难的，可以分五年缴纳。

作为具有类同性质的个人股东转增股本所得，都属于现金、银行存款等货币性资产外的非货币性资产所得，也应该享有同等的待遇，都是支持实体经济发展的“国民”股东，你总不能厚此薄彼吧。

上述立法背景的分析，就是要告诉你，这一背景下的立法精神是什么，就是要支持中小企业特别是中小高新技术企业的发展，在个人股东获得转增股本一次性缴纳个税有困难时，我要予以扶持，扶持的具体措施就是可以分五年缴纳，别无其它。

第三，文件的适用范围是什么？

116号文件明确了个人股东转增股本分期缴纳个税的适用范围。

我反过来理解就是：

1）非高新技术企业不适用这一规定；

2）非查账征收的高新技术企业不适用这一规定；

3）销售额和资产总额均超过2亿元、从业人数超过500人的非中小高新技术企业不适用这一规定；

4）上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业不适用这一规定。

这些企业的个人股东获得转增股本时实行此前的系列相关政策规定，你即使一次缴纳个税有困难，对不起，还得一次性缴纳，你被排除在可五年分期缴纳的范围之外。

第4、文件还有什么不明确的没有？

符合116号文件适用范围的中小高新技术企业在执行该文件时，碰到了一个新问题，即资本溢价所形成的资本公积转增股本到底要不要征个税。

116号文件提到的转增股本来源是：

“以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本”，同时明确：

“个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

”在116号文件中没有如此前的系列文件中明确排除“股票溢价发行”形成的资本公积所转增股本不需要缴纳个税的表述。

那么问题来了，股票溢价发行形成的资本公积转增股本到底要不要征收个税呢？

对此，业界有两种不同的解读。

一种解读是，116号文件一出，此前所有有关资本公积转增股本是否全部需要缴纳个税的争议终于“尖埃落定”。

意思是，116号文件重新明确了资本公积转增股本中资本公积的来源是所有范围，此前系列文件提到的“股票溢价发行”所形成的资本公积转增股本不征个税的规定不再适用，不需要争论了。

另一种解读是，116号文件是一部“恶法”，是一种“倒退”。

为什么呢？

116号文件出台前，中小高新技术企业股东获得股票溢价发行转增股票还可以不征个税，116号文件明确要征，只是给你一个分期缴纳的照顾。

原来不征，则无需考虑分期缴纳的问题，现在虽然可以分期缴纳，但税还是要征的。

从扶持中小企业发展的角度而言，你说是此前的规定优惠些呢，还是116号文件优惠些呢？

明眼人一看就知道，当然是此前的规定优惠些，116号文件不是一种倒退么。

同时，不属于116号文件适用范围的企业则不受116号文件规定的限制，仍可适用此前有关资本公积转增股本的个税规定，则股票溢价发行形成的资本公积转增股本仍然可以不征个税，你说对我们这些符合116号文件规定的中小高新技术企业与其它企业相比，是扶持了还是限制了？

明眼人再一看还是知道，中小高新技术企业在资本公积转增股本个税问题上，还不如其它企业，116号文件不是一种倒退么。

这两种解读有一个共同点，即是将116号文件有关资本公积作了来源范围上的实质性理解，将它理解为对资本公积转增股本的资本公积来源范围进行了实质性的明确。

果真如此吗？

笔者不以为然，且看我慢慢梳理。

1、正如前面已述，116号文件的立法背景和立法精神是照顾一次性缴纳个税有困难的中小高新技术企业股东，可以分五年缴纳，而不是对资本公积的来源范围作明确规定，也不是重在应按“利息、股息、红利”项目按20%税率征税的规定。

至于116号文件提到“以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时......个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

”的规定，是法规起草时的逻辑惯例，要你们莫搞错了，分五年缴纳的个税是“利息、股息、红利所得”项目的个税，不是“财税转让所得”的个税，更不是“工资薪金收入”或其它形式的个税。

至于是否要明确资本公积的细分来源范围，则不是本文件要作规定的重点，所以就不必了。

不然的话，文件中提到了其它概念都要细细的描述一番，岂不是法规文件变成了长篇大论？

类似的文件我们也可以比较一下：

如《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）提到“个人转让股权的原值依照以下方法确认：

......被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

”这个文件这部分是要告诉你如何确定股权原值，而对资本公积、盈余公积、未分配利润是如何如何来的，没必要细说，其它文件对此有专门的规定，你自己找去。

2、有人会问，思无序你的意思是，中小高新技术企业以股票溢价发行形成的资本公积转增股本不需要征收个税咯？

是的。

对资本公积来源进行专门规定的是《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）。

该文件明确规定：

“国税发[1997]198号中所表述的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。

”116号文件并未同时废止国税发[1997]198号文件，国税发[1997]198号文件和国税函[1998]289号仍然是有效的。

因此，中小高新技术企业在适用116号文件享受可分五年缴纳个税的优惠规定时，也适用国税发[1997]198号和国税函[1998]289号对于股票溢价发行形成的资本公积不征收个税的规定。

按照思无序的上述理解，116号文件并未废止国税发[1997]198号和国税函[1998]289号文件，那么历年来有关国税发[1997]198号、国税函[1998]289号以及116号文件出台之前的系列有关文件所引起的资本公积转增股本所涉个税的争论仍然存在，并未“尖埃落定”，当然也没有“倒退”。

那有关资本公积转增股本个税到底争论什么呢？

到底应不应征个税？

思无序又将进行怎样的解读？

首先要讲清楚争论起因的文件依据。

争论起因于《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）这两个文件。

为避免大家又翻上去查，这里再复制一下。

文件一：

文件二：

根据上述两个文件的字面意思反过来理解，资本公积转增股本要征收个税的情形是：

1）非股份制企业的资本公积转增股本要征个税；

2）非股票溢价发行收入所形成的资本公积转增股本要征个税。

那么，业界提出的争论的焦点就出来了，是什么呢？

那就是有限责任公司的股本溢价收入形成的资本公积转增股本属不属于不征税的范畴？

有人认为只有股份有限公司适用这个规定，而有限责任公司不适用这个规定。

因为只有股份有限公司才是股份制企业，才能进行股票发行，而有限公司不是股份制企业，也不能发行股票；

有人认为有限责任公司和股份有限公司均适用这个规定。

如果有限责任公司不适用这个规定，那问题就大了，搞新三板股改挂牌的企业就被排除在外，先要出血了，因为在股改完成前或者说在资本公积转增股本过程中，你还是有限责任公司而不是股份有限公司。

对这个争论，思无序又持一个什么样的态度呢？

思无序现在就讲清楚文件中所提到的三个概念（注意：

是文件中提到的）：

一是股份制企业；

二是股票溢价发行收入；

三是不征收个人所得税。

首先，什么是股份制企业，有限责任公司是不是股份制企业？

许多人总是喜欢单纯从字面上或者是自己当下所积累的知识来解读“股份制企业”这个概念，不是去结合文件出台时的时代背景及相关文件进行，不是用穷经究典的方法来进行，这是一种想当然的方法。

股份制这个概念在1997年党的十五大报告就明确提出。

十五大报告提出“公有制为主体、多种所有制经济共同发展，是我国社会主义初级阶段的一项基本经济制度。

”同时，认为“股份制是现代企业的一种资本组织形式”。

由此可以看出，股份制这个概念是对应于公有制这个概念提出来的。

当时的公有制包括国有企业和集体企业两种类型。

有限责任公司和股份有限公司是股份制这一现代企业制度的两种主要表现形式。

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）文件提到的“股份制企业”这个概念应与党的十五大报告提到的股份制企业概念是一脉相承的，应包括有限责任公司和股份有限公司。

还有一个依据是，国家统计局、国家工商行政管理总局于1998年发布《关于划分企业登记注册类型的规定》（国统字〔1998〕200号），对企业类型进行了划分，并于2011年发布《关于划分企业登记注册类型的规定调整的通知》（国统字〔2011〕86号）进行了调整。

本文附件是一个调整对照表。

从调整对照表中可以看出，2011年企业类型序列中有一个“内资企业法人”，该序列由五类企业组成，分别是“全民所有制”、“集体所有制”、“股份制”、“股份合作制”和“联营”。

根据附件调整对照表所示，“股份制企业”是对应于1998年分类序列的下列三类企业组成的，即“国有独资公司”、“其它有限责任公司”和“股份有限公司”，其中“有限责任公司”200号文件明确的概念是除国有独资公司之外的有限责任公司。

通过上面的分析可以看到，国税函[1998]289号提到的“股份制企业”与“股份有限公司”并不是一个等同的概念，并没有将有限责任公司排除在外。

其次，什么是股票溢价发行收入？

按照现行会计准则和相关法规，有限责任公司收到的注册资本在会计科目上叫“实收资本”，股份有限公司收到的注册资本在会计科目上叫“股本”；

在资本溢价的会计处理上，有限责任公司叫“资本溢价”，股份有限公司叫“股本溢价”；

有限责任公司股东出资的凭证叫“出资证明书”，股份公司股东认购股份的凭证叫“股票”。

因此，“股票发行”是股份有限公司的专用术语，“股票溢价发行”也非股份有限公司莫属，这一点还是存在共识的。

那么，问题来了。

按照思无序所理解的国税函[1998]289号文件精神，有限责任公司归于股份制企业，其部分资本公积转增股本属于不征个税的主体范围，但是，有限责任公司资本溢价收入形成的资本公积转增股本又不属于不征个税的方式范围。

这就出现了矛盾，是不是文字起草者在用词谴句方面出现了问题，表述不严谨呢？

如果不是这个方面的原因，那就只能理解为有限责任公司和股份有限公司在资本公积转增股本个税问题出现税收政策差异了，也即是国家税收对股份有限公司的发展有倾斜性的政策支持导向，而对有限责任公司没有。

但是，按照1998年的政策环境，国家要通过发展股份制企业，建立现代企业制度，而这个股份制企业就包括有限责任公司，国税函[1998]289号文件不会出现这种对有限责任公司和股份有限公司在资本公积转增股本方面的税收政策导向差异。

其实，按照国税函[1998]289号文件所体现的法理并不是出台某种优惠政策，而是明确税收的法定征税范围。

因为文件提到的股份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积转税股本是“不征收个人所得税”，而不是“免征个人所得税”。

这就是我要谈到的第三个问题，将这个问题讲清楚后，再回过来进一步分析这第二个问题，即有限责任公司在主体上属于不征个税范围，但在方式上又不属于不征个税范围。

第三，什么是不征收个人所得税。

在税收法规体系中，有两个重要概念搞清楚了，就能正确地理解法规条款的真正含义甚至是立法精神。

这二个概念分别是“不征税”、“免税”。

不征税是指某项经济活动或经济利益不属于课税对象，也就是不属于征税范围，从事该项经济活动的组织不负有纳税义务；

而免税是指某项经济活动或经济利益属于课税对象或征税范围，从事该项经济活动的组织负有纳税义务，但国家基于政策导向给予税收照顾。

不征税不属于税收优惠，免税属于税收优惠。

对不同纳税主体或称纳税人而言，不征税具有普遍公平性，某项经济活动或经济利益属于不征税范围，则所有纳税人的该项经济活动或经济利益均不征税；

而免税具有特殊适用性，只有部分经济活动或经济利益或纳税人享有免税照顾。

不征税一般是对经济客体而言的，免税既可以对经济客体予以实施，如研发费加计扣除项目，也可以经济主体或称纳税人而言，如对小微企业。

弄清楚了什么是“不征税”概念，现在可以回过头来分析第二个问题。

国税函[1998]289号文件提到的是，对股份制企业股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本，不征收个人所得税。

也就是说，该文件重在明确股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本这项经济客体，属于不征税范围，而不是发布新的免税优惠政策。

根据前述对“不征税”概念的分析，“不征税”对于不同经济主体而言具有普遍公平性。

因此，既然都为股份制企业，有限责任公司的资本溢价转增股本也同样属于不征税范围。

有限责任公司的资本溢价与股份有限公司的股本溢价本质上是一样的，都是股东投入企业资本溢价部分，只是名称叫法不同而已，为什么我的要征税而你的就不征税呢？

这明显是不公平的嘛，这又不是税收优惠政策。

就不同经济主体同一经济活动不征税的公平性问题，我再加点料佐证一下。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：

“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

”这一规定是对法人实体而言的。

注意这个文件的表述：

一是没有提企业的经济性质，是所有企业的资本溢价所形成的资本公积转为股本，均不作为股息、红利收入，无论是有限责任公司还是股份有限公司抑或是其它性质的企业，均适用这一规定；

二是提到的资本溢价是“股权（票）溢价”概念。

为什么要在股权后面打个括号加上“票”这个字，那是有法理依据的。

从历次公司法的相关用词来讲，有限责任公司提“股权转让”，而股份有限公司提“股份转让”、“股票发行”。

因此，沿袭公司法的概念，当资本这个问题同时涉及到有限责任公司和股份有限公司时，“股权”就专属有限责任公司用，“股份”或“股票”就专属股份有限公司用。

从这个“股权（票）溢价”的表述来看，在不征税范围界定上，就包括了有限责任公司的股权溢价，也包括了股份有限公司的股票溢价。

那么，既然法人实体获得了有限责任公司股本溢价所形成的资本公积转增股本可以列入不征税范围，为什么个人获得了有限责任公司股本溢价所形成的资本公积转增股本就属于征税范围了呢？

这显然是不公平的表现。

如果要对法人实体的资本公积转增股本采取税收优惠照顾，那你就说对该项收入予以“免税”不就完了。

恰恰，文件提的是“不征税”概念。

至于政策制定者为什么将资本溢价转增股本明确为不征税范围，这要从税收法理上来解释了，下面再继续谈谈。

资本公积转增股本征收个人所得税属于资本