财政部会计司讲解Chapter29会计政策会计估计变更和差错更正28文档格式.docx

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但是，企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。

2．会计政策的层次性。

会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法三个层次。

其中，会计原则是指导企业会计核算的具体原则；

会计基础是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础；

处理方法是按照会计原则和基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。

会计原则、基础和会计处理方法三者之间是一个具有逻辑性、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。

（三）重要的会计政策

企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。

判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。

企业应当披露的重要会计政策包括：

1．发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。

例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

2．长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。

例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

3．投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。

例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

4．固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。

例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

5．生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。

例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。

6．无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。

例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

7．非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。

例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

8．收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

例如，企业确认收入时是按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，还是按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

9．合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。

例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用是采用完工百分比法。

l0．借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。

11．合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。

例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；

合并范围的确定原则等。

12．其他重要会计政策。

二、会计估计

（一）会计估计的概念

会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。

估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。

例如，以下项目可能要求估计：

（1）坏账；

（2）陈旧过时的存货；

（3）应折旧资产的使用寿命或者体现在应折旧资产中的未来经济利益的预期消耗方式；

（4）担保债务等。

（二）会计估计的特点

会计估计有如下特点：

1．会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。

在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些经济业务本身具有不确定性（例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限、收入确认，等等），因而需要根据经验做出估计。

可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的，并不削弱其可靠性。

2．进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。

企业在会计核算中，由于经营活动中内在的不确定性，不得不经常进行估计。

一些估计的主要目的是为了确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的负债；

另一些估计的主要目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销的金额。

企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础。

但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，因此，进行会计估计所依据的信息或者资料不得不经常发生变化。

由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行会计估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。

3．进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。

企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。

例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定：

某一年度发生的开支，哪些可以合理地预期能够产生其他年度以收益形式表示的利益，从而全部或部分向后递延；

哪些可以合理地预期在当期能够得到补偿，从而确认为费用。

也就是说，需要决定在结算日，哪些开支可以在资产负债表中处理，哪些开支可以在损益表中作为当年费用处理。

因此，由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。

（三）重要的会计估计

企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。

判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。

企业应当披露的重要会计估计包括：

1．存货可变现净值的确定。

2．采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

3．固定资产的预计使用寿命与净残值；

固定资产的折旧方法。

4．生物资产的预计使用寿命与净残值；

各类生产性生物资产的折旧方法。

5．使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

6．可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。

可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量及其折现率的确定。

7．合同完工进度的确定。

8．权益工具公允价值的确定。

9．债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。

债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。

10．预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

11．金融资产公允价值的确定。

12．承租人对未确认融资费用的分摊；

出租人对未实现融资收益的分配。

13．探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。

与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。

14．非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。

15．其他重要会计估计。

三、会计政策变更与会计估计变更的划分

企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。

（一）会计政策变更与会计估计变更的划分基础

企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

1．以会计确认是否发生变更作为判断基础。

《企业会计准则——基本准则》规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。

一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。

（例29—2）某企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。

该事项的会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。

该事项中会计确认发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。

2．以计量基础是否发生变更作为判断基础。

《企业会计准则——基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。

一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

（例29—3）某企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。

该事项的计量基础发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。

3．以列报项目是否发生变更作为判断基础。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定了财务报表项目应采用的列报原则。

一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。

（例29—4）某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，将采购费用列入成本。

因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。

当然这里也涉及到会计确认的变更。

4．根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

（例29—5）某企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；

在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。

因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。

相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。

财务报表列报的信息并不是企业所能提供的全部信息（例如，虽然企业可以提供某项资产以历史成本和公允价值两种不同计量基础确定的账面金额，但是企业的资产负债表中只能反映两者其一），而财务报表所列报的会计信息和列报方式取决于采用的会计政策。

当根据计量基础直接确定与资产或负债项目有关的金额和数值是不可能或不切实可行的，采用会计估计就可以得到适用的近似金额或数值。

总之，在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式；

会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。

（二）划分会计政策变更和会计估计变更的方法

企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：

分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。

当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；

不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。

（例29—6）某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当期根据会计准则的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。

该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；

该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；

同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。

该事项涉及会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更。

（例29—7）企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。

该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。

因此，该事项属于会计估计变更。

四、前期差错

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：

1．计算以及账户分类错误。

例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记账时记入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类也有误。

2．采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。

例如，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，为购建固定资产的专门借款而发生的借款费用，满足一定条件的，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，应予资本化，计入所购建固定资产的成本；

在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。

如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。

3．对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。

例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。

4．在期末对应计项目与递延项目未予调整。

例如，企业应在本期摊销的费用在期末未予摊销。

5．漏记已完成的交易。

例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末未将已实现的销售收入入账。

6．提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。

例如，在采用委托代销商品的销售方式下，应以收到代销单位的代销清单时确认商品销售收入的实现，如企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。

7．资本性支出与收益性支出划分差错，等等。

例如，企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而发生的在建工程人员工资一般作为资本性支出。

如果企业将发生的在建工程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。

会计政策、会计估计变更和差错更正准则着重解决了会计政策、会计估计变更和差错更正的会计处理问题。

第二节会计政策变更

一、会计政策变更的概念

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。

否则，势必削弱会计信息的可比性。

但是，满足下列

（一）、

（二）条件之一的，可以变更会计政策：

（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。

（例29—8）《企业会计准则第l号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。

（例29—9）《企业会计准则第8号——资产减值》规定，已计提固定资产减值准备不允许转回，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策。

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。

在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。

（例29—10）某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。

这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。

需要注意的是，除法律、行政法规以及国家统一的会计制度要求变更会计政策的，应当按照国家的相关规定执行外，企业因满足上述第2个条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。

对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。

如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报公司上市地交易所备案。

未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

（三）不属于会计政策变更的情况。

1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

（例29—11）某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，因此按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。

由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

（例29—12）某企业初次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。

由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。

（例29—13）某企业在生产经营过程中原使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用；

该企业于近期转产，生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为五五摊销的方法，分摊计入费用。

该企业低值易耗品原在企业生产经营中所古的费用比例并不大，改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。

二、会计政策变更的会计处理

（一）会计政策变更累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：

（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；

（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。

上述留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。

例如，某企业由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20％分派股利。

但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。

在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第2项在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；

需要计算确定的是第1项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算所得到的上期期初留存收益金额。

累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

（二）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，编制相关项目的调整分录；

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

第四步，附注说明。

采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。

对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

因此，追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。

（三）不切实可行的判断

不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：

1．应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。

2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定。

3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，