会计政策会计估计变更和差错更正复习资料.docx
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会计政策会计估计变更和差错更正复习资料
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
前言
本章讲述的是三种会计处理方法，与本书很多内容都有联系，比如，长期股权投资成本法与权益法的转换、投资性房地产后续计量模式的变更等内容，都属于会计政策变更；发生在资产负债表日后期间的前期差错，属于资产负债表日后调整事项。
另外，会计政策变更和前期重要差错还可能与所得税相结合。
所以，本章一旦考综合题，难度会比较大。
本章常常以计算题、综合题等大题的形式出现，每年分值都很高。
因此，本章非常重要。
近4年考情分析
多选题
综合题
总分
2011年
——
1题4/5约4分
折旧年限变更的起算时间
4分
2010年
——
1题10分
交易性金融资产与可供出售金融资产、投资性房地产成本模式与公允价值模式等追溯调整，金融资产重分类。
10分
2009年原、新
——
——
0分
2008年
4题8分
长期股权投资核算方法、投资性房地产计量模式、交易性金融资产计量方法、折旧方法、存货计价方法、摊销方法、开发费用、所得税核算方法等的变更。
——
8分
第一节 会计政策及其变更
知识点1：
会计政策概述及会计政策变更举例
一、会计政策概述
会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法。
1.存货的计价方法，比如，采用先进先出法、加权平均法，或者个别认定法等。
2.长期股权投资的会计处理方法，比如，是采用成本法，还是采用权益法核算。
3.投资性房地产的后续计量，比如，是采用成本模式，还是公允价值模式。
4.固定资产的初始计量。
比如，是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。
5.所得税的会计处理方法，比如，是应付税款法，还是资产负债表债务法。
6.无形资产的确认，例如，开发支出是确认为无形资产，还是计入当期损益。
7.非货币性资产交换的计量，比如，是以换出资产的公允价值，还是账面价值，作为确定换入资产成本的基础。
8.收入确认所采用的会计方法。
9.建造合同收入的确认方法，如完工百分比法。
10.借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。
11.合并政策，比如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。
12.外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。
二、会计政策变更
会计政策变更的两种情形：
一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息。
新事新政、不重要事项不属于会计政策变更。
会计政策变更举例
常见的会计政策变更有：
①发出存货计价方法变更，比如，先进先出法改为加权平均法。
②长期股权投资核算方法的变更，即，成本法与权益法的转换。
③投资性房地产后续计量模式的变更，即，成本计量模式改为公允价值计量模式。
另外，还存在多种由于准则变化引起的会计政策变更：
比如，所得税核算方法的变更，金融资产投资计量属性的变化，不动产的报表列示项目变化，等等。
知识点2：
会计政策变更与会计估计变更划分
三、会计政策变更与会计估计变更的划分
会计估计是对不确定的数量的估计。
会计政策变更是指确认条件、计量基础和列报项目的变更。
二者同时出现两个方面的差异：
第一，会计估计变更是关于不确定项目，而会计政策变更是关于确定项目；
第二，会计估计变更是数量变更，而会计政策变更是确认条件、计量基础或列报项目的变更。
注意：
存货计价方法变更属于会计政策变更，而固定资产折旧方法变更和无形资产摊销方法变更属于会计估计变更。
会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应将其作为会计估计变更处理。
知识点3：
会计政策变更的会计处理
四、会计政策变更的会计处理
会计政策变更的会计处理方法有两种：
追溯调整法和未来适用法。
（一）追溯调整法
追溯调整法原理是假定一开始就已采用新政策，因此将现有处理调为新政策下的处理。
追溯调整法分为两部分：
第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。
1.调整分录的编制
追溯调整的思路可分为三步：
第一步，还原旧政策的会计处理；
第二步，完成新政策的会计处理；
第三步，调整差异。
新政策＝旧政策＋差异
差异＝新政策－旧政策，或：
差异＝新政策＋（－旧政策）[即，复杂情形下，将旧政策的会计分录完全反向冲销，再与新政策的会计分录合并]。
以前年度损益用“利润分配——未分配利润”科目替代。
需调整的项目通常有4项：
一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是递延所得税（税法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但产生暂时性差异，应确认递延所得税项目）；三是盈余公积；四是未分配利润。
这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。
2.调整报表项目和附注
假设会计政策变更日为2010年1月1日，调整的报表为2010年报。
（1）调整资产负债表项目
调整2010年资产负债表项目的期初数，调整项目为四个：
有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。
（2）调整利润表项目
调整2010年利润表项目的上期数（即09年金额），调整项目为四个：
收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。
（3）所有者权益变动表项目的调整
调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的上年金额（08年末余额），调整项目为：
盈余公积，未分配利润。
调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的本年金额（09年末余额），调整项目为：
盈余公积，未分配利润。
注：
在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。
（4）在附注中对报表项目调整予以说明。
教材【例22-1】
甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。
公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。
公司发行普通股4500万股。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22—1所示：
表22—1
成本与市价孰低
20×5年年末公允价值
20×6年年末公允价值
A股票
4500000
5100000
5100000
B股票
1100000
—
1300000
表22—1
时间
公允价值
成本与市价孰低
税前差异
所得税影响
税后差异
20×5年末
5100000
4500000
600000
150000
450000
20×6年末
1300000
1100000
200000
50000
150000
合 计
6400000
5600000
800000
200000
600000
【答案解析】
【分析】2005年
思路：
第一步，还原旧政策的会计处理；第二步，按照新政策的会计处理；第三步，调整差异。
在草稿纸上完成前两步的会计处理。
第一步，2005年按照成本与市价孰低法计量：
2005年购入A股票：
借：
交易性金融资产——成本 4500000
贷：
银行存款 4500000
2005年年末公允价值5100000高于成本4500000，无需做账务处理。
第二步，2005年按照公允价值计量
2005年购入A股票：
借：
交易性金融资产——成本 4500000
贷：
银行存款 4500000
注：
这笔分录与旧政策完全一样。
2005年年末按照公允价值计量：
借：
交易性金融资产——公允价值变动600000
贷：
公允价值变动损益 600000
第三步，调整差异
差异＝新政策－旧政策，2005年末调整差异：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 600000
贷：
利润分配——未分配利润（公允价值变动损益） 600000
考虑所得税影响：
交易性金融资产产生暂时性差异。
05年末暂时性差异＝账面价值5100000－计税基础4500000＝600000（应纳税），应确认递延所得税负债150000。
借：
利润分配——未分配利润（所得税费用）150000
贷：
递延所得税负债 150000
上述两笔分录合并，得到教材2005年的第一笔分录。
（1）编制2005年的调整分录
①调整交易性金融资产（第一笔分录）：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 600000
贷：
利润分配——未分配利润 450000
递延所得税负债 150000
②调整利润分配
借：
利润分配——未分配利润 67500
贷：
盈余公积 67500（450000×15%）
【分析】2006年
第一步，2006年按照成本与市价孰低法计量：
2006年购入B股票：
借：
交易性金融资产——成本 1100000
贷：
银行存款 1100000
2006年年末，B股票公允价值1300000高于成本1100000，无需做账务处理；A股票公允价值5100000高于成本4500000，也无需做账务处理。
第二步，2006年按照公允价值计量：
2006年购入B股票：
借：
交易性金融资产——成本 1100000
贷：
银行存款 1100000
注：
这笔分录与旧政策完全一样。
2006年年末按照公允价值计量，调整B股票的账面价值：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 200000
贷：
公允价值变动损益 200000
A股票的公允价值与账面价值相同，无需调整。
第三步，调整差异
差异＝新政策－旧政策，2006年末调整差异：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 200000
贷：
利润分配——未分配利润（公允价值变动损益）200000
考虑所得税影响：
交易性金融资产产生暂时性差异。
05年末暂时性差异＝账面价值1300000－计税基础1100000＝200000（应纳税），应确认递延所得税负债50000。
借：
利润分配——未分配利润（所得税费用）50000
贷：
递延所得税负债 50000
上述两笔分录合并，得到教材2006年的第一笔分录。
（2）编制2006年的调整分录
①调整交易性金融资产（第一笔分录）：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 200000
贷：
利润分配——未分配利润 150000
递延所得税负债 50000
②调整利润分配
借：
利润分配——未分配利润 22500
贷：
盈余公积 22500（150000×15%）
（3）财务报表调整和重述
①资产负债表项目的调整（07年报表的期初数，累计数）
调增交易性金融资产年初余额80（60＋20）万元；调增递延所得税负债年初余额20（15＋5）万元；调增盈余公
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