会计政策与会计估计变更.docx

会计政策与会计估计变更.docx

《会计政策与会计估计变更.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《会计政策与会计估计变更.docx（15页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

会计政策与会计估计变更

　会计政策、会计估计变更和差错更正

本章重点

　　1.会计政策变更、会计估计变更和差错更正的基本原理

　　这里主要包括会计政策、会计估计、会计政策变更和会计估计变更的基本定义，要求掌握考试中常见的会计政策和会计估计变更。

如存货发出的计价方法由后进先出法改为先进先出法，属于政策变更，但不需要追溯调整；固定资产的折旧方法由直线法改为双倍余额递减法则作为会计估计变更，采用未来适用法。

　　会计政策变更不一定都要追溯调整，反过来说，追溯调整的也不一定都是政策变更。

如因为增资引起的长期股权投资核算方法由成本法改为权益法，需要追溯调整，但不属于政策变更。

　　当持股比例不发生变动，但按照规定由成本法核算改为权益法核算时，这属于同一性质的事项采用不同的会计处理方法，属于政策变更的情况。

假设持股比例为20%的投资按原制度规定采用成本法核算，按新规定采用权益法核算，这种情况可以认为是会计政策变更。

　　2.会计政策变更的会计处理

　　本部分内容是整章乃至整门课程的重点。

会计政策变更，如果累积影响数能够计算，那么应该追溯调整；如果累积影响数不能够计算，那么采用未来适用法。

　　追溯调整法的完整处理通常包括三个部分：

累积影响数的计算、会计分录的做法和报表的调整，其中会计处理是关键的环节，又可以分为税前处理、所得税处理和税后分配处理三个环节。

政策变更时，因为是追溯，最终的累积影响数应调整到变更当年年初的留存收益，故损益表项目的科目要换成利润分配——未分配利润科目核算。

　　3.会计估计变更的会计处理

　　典型的会计估计变更：

固定资产折旧方法的变更、固定资产折旧年限的变更、固定资产净残值率的变更、坏账准备计提比例的变更、无形资产摊销期限的变更等。

　　会计估计变更的处理通常是未来适用法，重点是变更期初的资产账面价值（即未来处理的基数）的计算。

　　4.会计差错更正

　　前期重大差错采用追溯重述法处理。

追溯重述法与追溯调整法的处理思路一样，不同的是，追溯重述法对于损益的影响需要先记入“以前年度损益调整”账户，然后再将“以前年度损益调整”账户的余额汇总结转到“利润分配——未分配利润”，再考虑盈余公积的调整。

　　当期发现当期的差错，直接调整当期的相关项目。

　　滥用会计政策视同会计差错进行更正。

比如企业因为业绩达不到合同的约定、要求，或为了使部门得到比较高的奖励，为了提高业绩而做了相关变更，这都属于滥用会计政策。

　　本章适宜考查计算分析题或综合题，需要大家特别注意。

　　典型习题

　　一、单项选择题

　　【例题1】下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（　）。

　　A.固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法

　　B.外币长期借款余额按期末市场汇率进行调整

　　C.年末根据当期产生的递延所得税负债调整本期所得税费用

　　D.投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式

　　【答疑编号21160101】

　　【答案】D

　　【解析】选项D属于会计计量属性的改变，属于会计政策变更；选项ABC与会计政策变更和会计估计变更无关。

　　小结：

资产由成本模式或者成本与市价孰低模式改为公允价值模式，都属于会计政策变更。

计量属性、计量基础的变化是典型的会计政策变更。

　　【例题2】下列属于会计政策变更的事项是（　）。

　　A.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策

　　B.对初次发生的交易或事项采用新的会计政策

　　C.按照法律或会计准则等行政法规、规章的要求采用新的会计政策

　　D.对曾经出现过，但不重要的交易或事项采用新的会计政策

　　【答疑编号21160102】

　　【答案】C

　　【解析】本题考核的是对会计政策变更性质的界定。

在两种情况下，企业可以变更会计政策：

第一，法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。

第二，变更会计政策后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。

选项ABD均不属于会计政策变更。

　　【例题3】会计政策变更的累积影响数是指（　）。

　　A.会计政策变更对当期税后净利润的影响数

　　B.会计政策变更对当期投资收益、累计折旧等相关项目的影响数

　　C.会计政策变更对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有金额与原有金额之间的差额

　　D.会计政策变更对以前各期追溯计算后各有关项目的调整数

　　【答疑编号21160103】

　　【答案】C

　　【解析】会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益的应有金额与原有金额之间的差额。

　　【例题4】会计政策变更时，下列对于累积影响数的处理正确的是（　）。

　　A.重新编制以前年度会计报表

　　B.调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应一并调整

　　C.调整或反映为变更当期及未来各期会计报表相关项目的数字

　　D.只需要在报表附注中说明其累积影响

　　【答疑编号21160104】

　　【答案】B

　　【解析】会计政策变更采用追溯调整法进行处理的，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应一并调整。

　　【例题5】甲公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，该办公楼的原价为3000万元（同建造完工时公允价值），至2009年1月1日，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。

2009年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。

该办公楼2008年12月31日的公允价值为2800万元，2008年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。

该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。

按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。

则甲公司2009年此项会计政策变更的累积影响数为（　）万元。

　　A.140

　　B.105

　　C.200

　　D.340

　　【答疑编号21160105】

　　【答案】B

　　【解析】

2008年

原政策

新政策

税前差异

费用和减值

公允价值变动损失

340万

200万

140万

所得税

税后差异（累积影响数）

140万×25%

105万元

　　【拓展】对于政策变更前后的差异是应该用“＋”号还是用“－”号表示，主要看新政策对利润的影响。

若采用新政策增加了利润，那么税前差异就用“＋”号；减少了利润，就用“－”号。

对所得税费用的影响增加了，一般用“＋”号；若减少了，则用“－”号。

　　【例题6】某企业一台设备从2007年1月1日开始计提折旧，其原值为111000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1000元，采用双倍余额递减法计提折旧。

从2009年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为平均年限法，设备的预计使用年限由5年改为4年，设备的预计净残值由1000元改为600元。

该设备2009年的折旧额为（　）元。

　　A.19500

　　B.19680

　　C.27500

　　D.27600

　　【答疑编号21160106】

　　【答案】B

　　【解析】应按会计估计变更处理，采用未来适用法。

至2008年12月31日该设备的账面净值为39960元[111000-111000×40%-（111000-111000×40%）×40%]，该设备2009年应计提的折旧额为19680元[（39960-600）÷2]=19680（元）。

　　【例题7】甲公司2006年12月1日购入管理部门使用的设备一台，原价为1500000元，预计使用年限为10年，预计净残值为100000元，采用直线法计提折旧。

2011年1月1日考虑到技术进步因素，将原估计的使用年限改为8年，净残值改为60000元，该公司的所得税税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税核算。

则由于上述会计估计变更对2011年净利润的影响金额为减少净利润（　）元。

　　A.60000

　　B.55000

　　C.－80000

　　D.－70000

　　【答疑编号21160107】

　　【答案】A

　　【解析】本题与例题6不同，题干问的是由于会计估计变更对当期净利润的影响，计算的思路是，先按变更后的年限和净残值计算出当期净利润①，再假设当期没有发生会计估计变更，即按变更前的年限和净残值计算出当期净利润②，①－②的差额就是会计估计变更对当期净利润的影响金额，即这里涉及一个比较的概念，而不单纯是计算变更后当期计提的折旧。

　　按照原使用年限和净残值，2011年应计提折旧＝（1500000-100000）/10＝140000（元），按照变更后的使用年限和净残值，2011年应计提折旧＝（1500000-140000×4-60000）/4＝220000（元），对2011年净利润的影响＝（220000-140000）×（1-25%）＝60000（元）（减少净利润）。

　　【例题8】甲公司2008年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2006年10月购入的专利权摊销金额出现错误，该专利权2006年应摊销的金额为120万元，2007年应摊销的金额为480万元，2006、2007年实际摊销金额均为480万元。

甲公司对此重大会计差错采用追溯重述法进行会计处理。

适用所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，甲公司2008年年初未分配利润应调增的金额为（　）万元。

　　A.270

　　B.243

　　C.648

　　D.324

　　【答疑编号21160108】

　　【答案】B

　　【解析】本题考查的是前期差错更正的处理。

按照错误的处理，已经摊销的金额为960（480×2）万元，按照正确的处理，应该摊销的金额为600（120＋480）万元，正确的处理比错误的处理应少计摊销额360万元，因此应调增留存收益的金额为360×（1－25%）＝270（万元），本题问的是2008年年初未分配利润应调增的金额，因此应调增2008年年初未分配利润金额为270×（1－10%）＝243（万元）。

即需要扣除提取的盈余公积金额，因为贷记“盈余公积”的同时借记“利润分配――未分配利润”，又减少了未分配利润。

　　二、多项选择题

　　【例题1】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（　）。

　　A.由于新准则的发布，所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法

　　B.固定资产预计使用年限由8年改为5年

　　C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策

　　D.发出存货的计价方法由后进先出法改为加权平均法

　　【答疑编号21160109】

　　【答案】AD

　　【解析】会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，但当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别而采用新的会计政策以及对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，并不属于会计政策变更，本题中AD属于会计政策变更，选项B为会计估计变更，选项C不属于会计政策变更。

　　【例题2】下列关于会计估计变更的说法中，正确的有（　）。

　　A.会计估计变更应采用未来适用法

　　B.如果以前期间的会计估计变更影响数包括在特殊项目中，则以后期间也应作为特殊项目处理

　　C.会计估计变更不改变以前期间的会计估计

　　D.会计估计变更的累积影响数无法确定时应采用未来适用法

　　【答疑编号21160110】

　　【答案】ABC

　　【解析】会计估计变更不需要计算累积影响数，因此选项D错误。

　　【例题3】下列事项中，应作为前期差错更正的有（　）。

　　A.由于经营指标的变化，缩短长期待摊费用的摊销年限

　　B.根据规定对资产计提准备，考虑到利润指标超额完成太多，根据谨慎性原则，多提了存货跌价准备

　　C.由于技术进步，将电子设备的折旧方法由直线法变更为年数总和法

　　D.固定资产盘盈

　　【答疑编号21160111】

　　【答案】ABD

　　【解析】选项A、B，滥用会计政策，有舞弊嫌疑，应当作为前期差错进行处理；选项D，根据新准则要求，固定资产盘盈应作为前期差错更正来处理。

　　【例题4】下列各项业务进行的会计处理中，符合现行会计准则规定的有（　）。

　　A.由于物价持续下跌，存货的核算由原来的加权平均法改为先进先出法

　　B.由于银行提高了借款利率，当期发生的财务费用过高，故该公司将超出财务计划的利息暂作资本化处理

　　C.由于客户财务状况改善，该公司将坏账准备的计提比例由原来的5%降为1%

　　D.无形资产预计使用年限发生变化而改变摊销年限

　　【答疑编号21160112】

　　【答案】ACD

　　【解析】选项B是人为提高会计利润，属于滥用会计政策，因此不符合会计准则规定。

选项ACD都是由于客观环境的变化，企业为了提供更可靠、更相关的信息而做出的变更，不是为了主观管理上对利润的调节而做出的变更，故符合准则规定。

　　【例题5】下列各项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（　）。

　　A.因出现相关新技术将某专利权的摊销年限由15年改为7年

　　B.发现以前会计期间滥用会计估计，将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销

　　C.因某项固定资产用途发生变化，导致使用寿命下降，折旧年限由10年改为5年

　　D.追加投资以后对被投资单位有重大影响，像长期股权投资由成本法改为权益法

　　【答疑编号21160113】

　　【答案】AC

　　【解析】选项B属于以前期间的差错，应该追溯重述，不能采用未来适用法；选项D，长期股权投资增资引起的成本法改为权益法，不属于会计政策变更，但应该追溯调整。

　　【例题6】下列有关会计差错处理中，正确的有（　）。

　　A.对于当期发生的重要的会计差错，调整当期项目的金额

　　B.对发现以前年度影响损益的重要会计差错应当调整发现当期的期初留存收益

　　C.对于比较会计报表期间的重要会计差错，编制比较报表应调整各该期间的净损益及其他相关项目

　　D.对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日发现的报告年度的重要会计差错作为资产负债表日后的调整事项处理

　　【答疑编号21160114】

　　【答案】ABCD

　　三、判断题

　　【例题1】企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，属于会计政策变更。

（　）（2006年考题）

　　【答疑编号21160115】

　　【答案】×

　　【解析】企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，不属于会计政策变更。

　　【例题2】固定资产折旧方法变更应作为会计政策变更进行会计处理。

（　）（2005年考题）

　　【答疑编号21160116】

　　【答案】×

　　【解析】固定资产折旧方法变更应作为会计估计变更进行会计处理。

　　【例题3】本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。

（　）（2005年考题）

　　【答疑编号21160117】

　　【答案】√

　　【解析】按照准则规定，本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于政策变更。

　　【例题4】企业发现重要差错，无论是本期还是以前期间的差错，均应调整期初留存收益和其他相关项目。

（　）

　　【答疑编号21160118】

　　【答案】×

　　【解析】企业发现本期的差错不调整期初留存收益。

　　【例题5】在会计政策变更期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

（　）

　　【答疑编号21160119】

　　【答案】√

　　【例题6】会计估计变更的影响包括对期初留存收益的影响和对当期损益的影响。

（　）

　　【答疑编号21160120】

　　【答案】×

　　【解析】会计估计变更不计算累积影响数，因此不包括对期初留存收益的影响。

　　【例题7】确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

（　）

　　【答疑编号21160121】

　　【答案】√

　　【解析】比如，2008年进行会计政策变更，该变更的业务在2006年就已经存在，但2006年的资料不全，无法追溯，此时应从可以追溯的那一期开始追溯。

假设2007年的资料是完整的，那么我们可以从2007年开始进行追溯；假设该变更的业务在2005年就已经存在，2005年的资料不全，那么我们应从2006年开始进行追溯。

　　四、计算分析题

　　【例题1】甲公司从2007年1月1日起执行《企业会计准则》，从2007年1月1日起，所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法，所得税税率为33%。

企业预期从2008年起，该公司适用的所得税税率变更为25%，甲公司预计2007年1月1日存在的暂时性差异将在2008年1月1日以后转回。

2006年末，资产负债表中存货账面价值为400万元，计税基础为450万元；固定资产账面价值为1100万元，计税基础为1000万元；预计负债的账面价值为150万元，计税基础为0。

假定甲公司按10%提取法定盈余公积。

　　要求：

（1）计算所得税会计核算方法变更的累积影响数，确认递延所得税资产和递延所得税负债。

（2）编制2007年与上述会计政策变更的相关的会计分录。

　　【答疑编号21160201】

　　【分析】

　　1.如果本题中给出2008年的所得税税率为25%，而且2007年存在的暂时性差异预计也是在2008年转回，则在计算递延所得税的时候，使用预期的所得税税率，也就是2008年的所得税税率25%，但是“应交税费——应交所得税”金额的计算使用的是2007年的税率33%。

　　2.首次执行会计准则，哪些方法的改变属于会计政策变更，需要进行追溯调整，需要按照《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》的规定执行。

　　【答案】

（1）计算所得税会计核算方法变更的累积影响数，确认递延所得税资产和递延所得税负债。

　　①存货账面价值400万元＜计税基础450万元，

　　产生了可抵扣暂时性差异50万元

　　递延所得税资产＝50×25%＝12.5（万元）

　　②固定资产账面价值1100万元＞计税基础1000万元

　　产生了应纳税暂时性差异100万元

　　递延所得税负债＝100×25%＝25（万元）

　　③预计负债账面价值150万元＞计税基础0

　　产生了可抵扣暂时性差异150万元

　　递延所得税资产＝150×25%＝37.5（万元）

（2）编制2007年与上述会计政策变更的相关的会计分录。

　　借：

递延所得税资产　　　　50（12.5＋37.5）

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　　50

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　25

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　　25

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　2.5

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　2.5

　　累积影响数为税后的差异，也就是为25万元

　　【例题2】甲公司2005、2006年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票，市价高于购入成本，公司采用成本与市价孰低法对购入的股票进行计量，公司从2007年起，对其以交易为目的的股票由成本与市价孰低法改为公允价值计量。

公司保存会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算，假设所得税税率为33%，公司按净利润10%提取法定盈余公积金，按照净利润的5%提取任意盈余公积金。

那么两种方法计量交易性金融资产账面价值如下：

成本与市价孰低

2005年末公允价值

2006年末公允价值

A股票

450万元

510万元

510万元

B股票

110万元

－

130万元

　　要求：

（1）计算2007年上述会计政策变更的累积影响数。

（2）编制该公司2005年和2006年会计政策变更的相关会计分录。

　　（3）对2007年上述会计政策变更报表项目的调整做出说明。

　　【答疑编号21160202】

　　【答案】

（1）计算2007年上述会计政策变更的累积影响数。

新政策

旧政策

税前差异

所得税的影响

税后差异

2005

510万元

450万元

60万元

19.8万元

40.2万元

2006

130万元

110万元

20万元

6.6万元

13.4万元

合计

53.6万元

　　则上述会计政策变更的累积影响数＝40.2＋13.4＝53.6（万元）。

（2）编制该公司2005年和2006年会计政策变更的相关分录。

　　2005年会计分录：

　　借：

交易性金融资产——公允价值变动　　　60

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　　60

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　19.8

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　19.8（60×33%）

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　6.03

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　6.03

　　2006年的会计分录

　　借：

交易性金融资产　　　　　　　　　　　20

　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　13.4

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　6.6

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　2.01

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　2.01

　　（3）对2007年上述会计政策变更的报表项目调整作出说明。

　　①资产负债表：

　　交易性金融资产年初数需要调增80万元，递延所得税负债调增26.4万元，盈余公积年初需要调增8.04万元，未分配利润年初需要调增45.56万元。

　　②利润表：

　　需要调增公允价值变动损益的上年数20万元，所得税费用上年数调增6.6万元，净利润上年数调增13.4万元。

　　③所有者权益变动表：

　　调整会计政策变更项目中盈余公积的上年数（2005年）调增6.03万元，未分配利润上年数调增34.17万元，所有者权益合计上年调整40.2万元。

　　调整会计政策变更项目中盈余公积的本年数（2006年）调增2.01万元，未分配利润上年调增11.39万元，所有者权益合计上年调整13.4万元。

　　五、综合题

　　【例题1】甲公司为国有独资企业，经批准自2008年1月1日执行企业会计准则，甲公司对所得税一直采用资产负债表债务法核算，适用所得税率为25%，甲公司自设立以来一直按照净利润的10%提取法定盈余公积，未计提任意盈余公积。

（1）为执行企业会计准则，甲公司对2008年以前的会计资料复核，发现以下问题：

　　①甲公司自行建造的办公楼已于2007年6月30日达到预定可使用状态，并投入使用，甲公司未按规定在6月30日办理竣工结算及结转固定资产的手续，2007年6月30该在建工程科目的账面余额为2000万元，2007年12月31日该在建工程科目账面余额为2190万元，其中包括建造该办公楼相关专门借款在2007年7月～12月期间发生利息50万元，应记入管理费用的支出140万元。

　　该办公楼竣工结算的建造成本为2000万元，甲公司预计该办公楼使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

至2008年1月1日甲公司尚未办理结转固定资产手续。

　　②以400万元价格于2006年7月1日购入一套计算机软件，在购入当天作为管理