所得税费用及递延税款的列式计算法Word文档下载推荐.docx
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一、应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。
在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
（一）资产的账面价值大于其计税基础
一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。
资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。
例如，一项无形资产账面价值为200万元，计税基础如果为150万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应缴所得税的增加。
在其产生当期，在符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税负债。
（二）负债的账面价值小于其计税基础
一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。
因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。
负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应缴所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
二、可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应缴所得税。
在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。
可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
（一）资产的账面价值小于其计税基础
当资产的账面价值小于其计税基础时，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应缴所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
例如，一项资产的账面价值为200万元，计税基础为260万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除60万元。
从整体上来看，未来期间应纳税所得额会减少，应缴所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
（二）负债的账面价值大于其计税基础
当负债的账面价值大于其计税基础时，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。
即：
负债产生的暂时性差异＝账面价值-计税基础＝账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额
一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。
例如，企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200万元，但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除，其计税基础为0；
企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除，但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除，使得未来期间的应纳税所得额和应缴所得税减少，产生可抵扣暂时性差异，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
三、特殊项目产生的暂时性差异
（一）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。
按照税法规定，企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的3年内分期摊销，可税前扣除。
该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。
（二）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
暂时性差异与时间性差异的辨析
会计的发展主要是受环境的影响，所得税会计的产生与发展是与客观环境的变化密切相关的。
所得税会计在世界各国的发展进程和发达程度很不平衡，主要就是因为各国的会计环境不同。
所得税的开征与立法为所得税会计的产生提供了条件，各国法律体制和会计体制的不同又导致所得税会计准则不尽相同。
1994年初《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的颁布，标志着会计上的税前利润与应税所得可以分离。
税前会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异的暂时性差异两类，其中暂时性差异又分为时间性差异和其他暂时性差异。
在我国对于所得税会计的规定以及许多相关的文献中，均将暂时性差异等同于时间性差异，实际上，时间性差异仅是暂时性差异的一种，两者的区分是有必要的
一、暂时性差异和时间性差异的联系
时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异；
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
两者的内在联系是：
在一般情况下，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项（或几项）资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。
从理论上说，暂时性差异（或时间性差异）由于收入项目和支出项目计入应税收益和计入会计收益在时间上的不一致而产生的差异发生在某一时期，但在下一期或若干时期内可以转回，经过若干时期的转回调整，差异便可以消失。
例1：
甲企业于2001年12月31日购入一台机器设备，账面金额与计税基础均为10万元。
该机器采用直线法计提折旧，不考虑残值，会计上采用的年折旧率是10%，而按照税法规定的年折旧率为15%。
在其他因素不变的情况下，假设该企业所得税税率为30%。
两种方法比较如下：
利润表债务法（时间性差异）：
2002年会计计提折旧1万元，2002年计税折旧1.5万元，2002年产生0.5万元应纳税时间性差异，则当期产生递延所得税负债0.15万元。
资产负债表债务法（暂时性差异）：
2002年末，该机器设备账面价值为9万元，计税基础为8.5万元，2002年产生0.5万元应税暂时性差异，企业应确认0.15万元的递延所得税负债。
从上例可以看出，在某些事项的会计处理上，利润表债务法（时间性差异）与资产负债表债务法（暂时性差异）会产生相同的结果。
二、暂时性差异和时间性差异的区别
1.两者对差异的确认不同
一般而言，利润表项目的变化，无论是收益的取得，还是支出的发生，都与资产负债表项目直接相关。
但是，有时资产负债表项目的变化却并不涉及损益表项目。
因此，某些从利润表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。
例2：
乙企业在2005年12月31日进行股份制改造，发生资产评估增值120万元。
从利润表分析，乙企业发生的资产评估增值120万元，在当期发生，在以后期间不能转回，应该调整2005年的应纳税所得额，所以是永久性差异。
但从资产负债表分析，乙企业资产的账面价值与计税基础的差额为120万元，因此乙企业发生的是暂时性差异。
2.暂时性差异包含的范围比时间性差异更广泛
时间性差异都存在与其相对应的暂时性差异，即暂时性差异包括所有时间性差异。
但有的因为个别时间性差异的纳税调整方法比较特殊，所以这些时间性差异不存在与其相对应的暂时性差异。
除个别特殊情形外，一项时间性差异都存在一项（或几项）对应的暂时性差异；
暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。
因为存在其他暂时性差异，所以按暂时性差异确认的所得税费用与会计利润不一定配比。
例3：
丙企业在2002年12月31日接受捐赠设备一台，确定的价值为150万元。
假设无其他引起差异的事项，丙企业采用直线法计提折旧，折旧年限为3年，无残值。
每年会计利润为300万元，所得税税率为33%。
利润表债务法与资产负债表债务法比较如表-1，表-2所示：
表-1 利润表债务法 单位：
万元
2003年
2004年
2005年
税前会计利润
300
300
应纳税所得额
350
350
差 异
-50
-50
表-2 资产负债表债务法 单位：
设备的账面价值
100
50
0
设备的计税基础
累计差 异
可见，此例中的差异即属于其他暂时性差异。
运用利润表分析，丙企业在3年中，每年都存在50万元的差异，而且始终存在，不能发现该差异的转回，会将其误认为永久性差异。
只有运用资产负债表债务法分析才能找出的确存在暂时性差异，并确认差异的转回。
三、区别暂时性差异与时间性差异的必要性
区别暂时性差异与时间性差异的必要性，实际上也就是提出“其他暂时性差异”这一概念的必要性。
1、国际惯例
我国的会计准则制定较多的借鉴了国际惯例，那么，国际上对这个问题的看法如何呢？
FASB早在1992年颁布的SFAS109《所得税会计》中就已提出了这一概念。
《IAS12——所得税》（1996年修订稿）对其1979年稿的修订主要就是增加了“其他暂时性差异”这一概念，并例举了包括“资产被重估但计税时不作对应调整”在内的几项其他暂时性差异。
2、我国的现实
会计准则的制定在借鉴国际惯例的同时，还要考虑我国的现实情况。
那么，问题就是在我国是否存在“其他暂时性差异”呢？
答案是肯定的。
《IAS12——所得税》（1996年修订稿）所列举的几项其他暂时性差异在我国都是存在的，并且，财政部颁布的财会字[1998]66号《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》中已对此类差异的会计处理做出了规定，只是未提出这一概念而已，如“企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税计入‘递延税款’科目的贷方”。
并且，这一类差异虽然数量不多，但因共所涉金额可能较大，不容忽视。
四、暂时性差异与时间性差异辨析
从时间性差异与暂时性差异的概念即可看出，时间性差异是从损益表角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度来考虑的，因此，对于时间性差异，运用损益表分析法来进行辨认，而暂时性差异者必须运用资产负债表分析法来进行辨析。
损益表分析法是从损益表的角度出发，考察收入和费用项目包括在应税所得中的期间和包括在税前会计利润中的期间不一致而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异，分析是否存在差异的转回，若存在，则该差异属于时间性差异，否则，则属于永久性差异。
这种差异分析方法只能分辨出时间性差异，对于其他暂时性差异，则会将其误认为永久性差异。
资产负债表分析法是从资产负债表的角度出发，针对资产或负债的税基和其在资产负债表中的账面值之间的差异，分析该差异在资产收回或负债偿还时是否存在产生应税所得或扣除金额，若存在，该差异属于暂性差异，否则，则属于永久性差异。
也就是说，资产负债表分析法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异。
举例说明：
国家税务总局以国税发[2000]84号颁布了《企业所得税税前扣除办法》，其中第六条规定存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金属于不得扣除的支出。
假设某公司X1年12月31日仅拥有当年购入的一项短期投资——股票A，账面余额10,000元，根据成本与市价孰低原则对其计提了2,000元的短期投资跌价准备，并假设其后两年内该股票市价没有变动，公司于X2年出售了该股票持有数的50%，X3年将剩余的50%出售了，公司在短期投资出售的同时结转期投资跌价准备。
假设除此之外，无其他引起差异的事项，3年税前会计利润均为100,000元。
运用损益表分析法进行分析：
X1年
X2年
X3年
100,000
100,000
应税所得
102,000
99,000
99,000
差异
-2,000
1,000
1,000
可以看出，X1年形成的差异-2,000在X2年和X3年分别转回了1,000。
再运用资产负债表分析法进行分析：
短期投资账面价值
8,000
4,000
短期投资的税基
10,000
5,000
累计差异
-1,000
可以看出，X1年形成的累计差异-2,000在X2年只剩余-1,000，转回了1,000，X3年又转回了1,000。
因此，这项差异属时间性差异。
《企业所得税税前扣除办法》第二十四条规定接受捐
赠的固定资产、无形资产不得计提折旧或摊销费用。
假设某公司X0年12月31日接受捐赠一台全新的设备，确定其价值为20,000元，预计使用年限5年，残值为0，公司决定采用直线折旧法计提折旧。
假设除此之外，无其他引起差异的事项，5年税前会计利润均为100,000元。
X3年
X4年
X5年
104,000
104,000
-4,000
-4,000
可以看出，-4,000的差异在5年中始终存在，以此分析法进行判断会将这一差异认为是永久性差异。
捐赠设备账面价值
16,000
12,000
捐赠设备的税基
可以看到，X1年开成的累计差异16,000在此后4年内每年转回了4,000，到了X5年已全部转回。
可见，此例中的差异即属于其他暂时性差异，运用损益表分析法不能发现该差异的转回，会将其误认为永久性差异，只用运用资产负债表分析法才能分析出的确存在的差异的转回，才能正确的进行会计处理。
综上所述，由于其他暂时性差异的存在，暂性差异包括时间性差异，但不等同于时间性差异。
无论是从对国际惯例的借鉴还是出于对我国现实的考虑，“其他暂时性差异”这一概念的提出都是必要的。
其他暂时性差异只能运用资产负债表分析法来进行分析，而运用损益表分析法将得出错误的结论，将其归入不能转回永久性差异。
从另一个方面来说，损益表分析法只能辨认出时间性差异，对其他暂时性差异则束手无策，而资产负债表分析法能分辨出包括时间性差异在内的所有暂时性差异，优于损益表分析法。
暂时性差异的所得税会计处理
财政部下发的新《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称《准则》），彻底改变了原先的所得税会计处理方法。
此前，企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税，这里的债务法为收益表债务法。
而《准则》明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。
资产负债表债务法扩大了可转回差异的核算范围。
以前的收益表债务法只核算时间性差异，不能处理非时间性差异以外的暂时性差异。
而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。
在这种方法下，直接得出的递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响。
《准则》提出了资产和负债的计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并首次将符合条件的可抵扣亏损和税款抵减确认为递延所得税资产，这也是所得税会计处理的重大突破。
下面举例分析存在暂时性差异时所得税的会计处理和相关的纳税调整。
通常情况下，如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，应当按照《准则》的规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。
例：
2010年12月25日，甲企业购入一台价值80000元不需要安装的设备。
该设备预计使用期限为4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。
假定税法规定应采用年数总和法计提折旧，也无残值。
甲企业每年的利润总额均为100000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为30％。
2011年，会计上计提折旧20000元（80000÷
4），设备的账面价值为60000元（80000－20000）；
税务上计提折旧32000元[80000×
4÷
（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为48000元（80000－32000）。
设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（60000－48000）为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债3600元（12000×
30%）。
2011年，应缴企业所得税26400元{[100000－（32000－20000）]×
30%}.
借：
所得税 30000
贷：
应交税金——应交所得税 26400
递延所得税负债 3600
2012年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为40000元；
税务上计提折旧24000元[80000×
3÷
（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为24000元（48000－24000）。
设备的账面价值与计税基础之间的差额16000元（40000－24000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2012年底，应保留的递延所得税负债余额为4800元（16000×
30%），年初余额为3600元，应再确认递延所得税负债1200元（4800－3600）。
2012年，应缴企业所得税28800元{[100000－（24000－20000）]×
30%｝。
所得税 30000
应交税金——应交所得税 28800
递延所得税负债 1200
2013年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为20000元；
税务上计提折旧16000元[80000×
2÷
（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为8000元（24000－16000）。
设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（20000－8000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2013年底，应保留的递延所得税负债余额为3600元（12000×
30%），年初余额为4800元，应转回递延所得税负债1200元（4800－3600）。
2013年，应缴企业所得税31200元{[100000＋（20000－16000）]×
30%}
所得税 30000
递延所得税负债 1200
应交税金——应交所得税 31200
2014年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为0；
税务上计提折旧8000元[80000×
1÷
（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为0（8000－8000）。
设备的账面价值与计税基础之间的差额为0，2014年底，应保留的递延所得税负债余额也为0，年初余额为3600元，应转回递延所得税负债3600元。
2014年，应缴企业所得税33600元{[100000＋（20000－8000）]×
所得税 30000
递延所得税负债 3600
应交税金——应交所得税 33600
永久性差异
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