合并报表教案Word文档下载推荐.docx

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　　C.资金调度受到限制的境外子公司

D.经营业务性质有显著差别的子公司

【答案】ACD

　【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。

以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

一是已宣告被清理整顿的子公司；

二是已宣告破产的子公司；

三是母公司不能控制的其他被投资单位。

【例题2•判断题】报告中期新增的符合纳入合并财务报表范围条件的子公司，如无法提供可比中期合并财务报表，可不将其纳入合并范围。

（）（2009年考题）

　【答案】×

【解析】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

【例题3•多选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。

（2008年考题）

A.主要从事金融业务的子公司

B.设在实行外汇管制国家的子公司

C.发生重大亏损的子公司

D.与乙公司共同控制的合营公司

【答案】ABC

【解析】根据新准则的规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

选项D不属于控制，不能纳入合并范围。

三、合并财务报表的前期准备工作

（一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作

1.统一母公司、子公司的会计政策；

2.统一母公司、子公司的会计期间；

3.按照权益法调整对子公司的长期股权投资；

4.对子公司外币财务报表进行折算；

（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作

子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：

1.子公司的财务报表

2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额

3.与母公司不一致的会计期间的说明

4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料

5.所有者权益变动的有关资料

6.编制合并财务报表所需要的其他资料

四、合并财务报表的编制程序

（一）编制合并工作底稿

合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。

在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

（二）编制调整分录和抵销分录

在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。

编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。

对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。

（三）计算合并财务报表各项目的合并金额

在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。

（四）填列合并财务报表

第一节长期股权投资会计处理

第二节基本项目的抵销处理

一、购并日后合并财务表表的编制程序

二、对子公司的个别报表进行调整

编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1.同一控制下企业合并中取得的子公司

对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；

子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

例如：

2012年1月1日购买日

固定资产账面价值公允价值

2012.1.1100200

折旧期10年，无残值

年限平均法计提折旧2012.12.3190180

调整到

按购买日公允价值

持续计算的金额

2013.12.3180160

调整到

按购买日公允价值

调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：

（1）投资当年

借：

固定资产——原价（调增固定资产价值）

贷：

资本公积

管理费用（当年应多提折旧）

固定资产——累计折旧

（2）连续编制合并财务报表

应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；

对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

资本公积——年初

未分配利润——年初（年初累计应多提折旧）

三、母对子公司的长期股权投资调整为权益法调整分录如下：

调整以前年度

调整本年度

调整被投资单位盈利

长期股权投资

投资收益

未分配利润——年初

调整被投资单位亏损

调整被投资单位分派现金股利

贷：

调整子公司其他综合收益变动

其他综合收益——本年

其他综合收益——年初

调整子公司除净损益、其他综合收益以外所有者权益的其他变动（增加）

资本公积——本年

需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。

四、编制合并财务报表基本项目的抵消

（一）母对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消

在成本法调整为权益法的基础上编制合并财务报表。

股本——年初

——本年

——本年

其他综合收益——年初（子公司所有者权益项目应为调整后金额）

盈余公积——年初

未分配利润——年末

商誉（借方差额）

长期股权投资（母公司）

少数股东权益（子公司所有者权益×

少数股东持股比例）

未分配利润——年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）

【提示1】同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。

——本年（子公司所有者权益项目账面价值）

【提示2】抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表来完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。

【提示3】少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。

（二）母与子、子与子之间持有对方长期股权投资收益的抵消

1、拥有子公司全部股权情况下的抵销

※子公司本期净利润=母公司本期内部投资收益

※子公司本期实现净利润+期初未分配利润

=子公司本期提取盈余公积+本期分配现金股利+期末未分配利润

未分配利润—年初（子公司）

投资收益（母公司：

用子公司当年调整后的净利润×

母公司的持股比例）（1。

如果是非同一控制下需以公允口径为准；

2。

如果存在未实现的内部交易损益需剔除。

）

提取盈余公积（子公司）

对股东的分配（子公司）

未分配利润—年末（子公司）

2、拥有子公司部分股权情况下的抵销

※子公司本期净利润=母公司本期内部投资收益+少数股东本期收益

※子公司本期实现净利润+子公司期初未分配利润=子公司本期提取盈余公司+本期分配现金股利+期末未分配利润

投资收益（母公司）

少数股东损益（少数股东：

少数股东的持股比例。

1。

提取盈余公积（子公司）

对所有者（或股东）的分配（子公司）

未分配利润—年末（子公司）

第三节内部债权债务的抵销

一、内部债权债务项目本身的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：

（1）应收账款与应付账款；

（2）应收票据与应付票据；

（3）预付款项与预收款项；

（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；

（5）应收利息与应付利息；

（6）应收股利与应付股利；

（7）其他应收款与其他应付款。

抵销分录为：

债务类项目

债权类项目

二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。

在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。

应编制的抵销分录为：

财务费用

持有至到期投资和应付债券的抵销为例：

（1）根据期末持有至到期投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录：

应付债券

持有至到期投资

（2）如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理：

如果这两项不相等,则就低不就高,高出部分是总集团认可的部分。

（3）如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理：

A、根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理：

财务费用（计入当期财务费用的部分）

在建工程（计入当期工程的部分）

B、根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整：

借：

年初未分配利润

贷：

在建工程

如果工程已经完工，则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理，在此不再赘述。

三、内部应收账款计提坏账准备的抵销

在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。

在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。

其抵销程序如下：

首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

应收账款——坏账准备

然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。

即：

资产减值损失

或：

具体做法是：

先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。

第四节内部存货交易事项的抵销

存货内部交易的界定

只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理

一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

（1）内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时：

营业收入

营业成本

存货

（2）内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时：

（3）当年购入的存货，留一部分卖一部分

①先假定都卖出去：

②再对留存存货的虚增价值进行抵销

借：

（4）上年购入的存货，本年全部留存

（5）上年购入的存货，本年全部售出

（6）上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分

①先假定都售出：

②对留存存货的虚增价值作如下抵销：

【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2012年S公司向P公司销售商品10000000元，S公司2012年销售毛利率为20%，销售成本为8000000元。

P公司购入的上述存货至2012年12月31日未对外销售。

2012年12月31日抵销分录：

营业收入10000000

营业成本8000000

存货2000000

连续编制合并报表时：

未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）

营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

营业成本（倒挤）

存货（期末存货中未实现内部销售利润）

上述抵销分录的原理为：

本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。

抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

针对考试，将上述抵销分录分为：

（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销

未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）

（2）将本期内部商品销售收入抵销

（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销

【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。

毛利率=（销售收入-销售成本）÷

销售收入

存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本

存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×

销售方毛利率

二、存货跌价准备的抵销

首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：

存货——存货跌价准备

然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：

最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2012年S公司向P公司销售产品1500万元，销售成本为1200万元，至2012年12月31日P公司未将上述商品对外出售。

（1）若2012年12月31日存货可变现净值为1300万元，P公司计提存货跌价准备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销200万元；

（2）若2012年12月31日存货可变现净值为1100万元，P公司计提存货跌价准备400万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报表应抵销300万元（存货中未实现内部销售利润。

第五节内部固定资产交易的抵销

一、固定资产内部交易当年的抵销分录

（1）如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时：

营业收入（内部交易售价）

　贷：

营业成本（内部交易成本）

固定资产——原价（内部交易的利润）

如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下：

营业外收入（内部交易收益）

　　　　　贷：

固定资产——原价（内部交易收益）

（2）借：

固定资产——累计折旧（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

二、固定资产内部交易以后年度的抵销公式

（1）借：

未分配利润——年初（内部交易的利润）

固定资产——累计折旧（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

未分配利润——年初（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

（3）借：

三、到期时　

（1）如果不清理：

固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

（2）如果清理

未分配利润——年初（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

四、超期使用时

（1）如果不清理

（2）如果清理则无抵销处理

五、提前清理时

①借：

未分配利润——年初（内部交易的利润）

营业外收入或营业外支出（内部交易的利润）

②借：

营业外收入或营业外支出（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

未分配利润——年初（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额）

③借：

营业外收入或营业外支出（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

抵销分录中的所得税问题

1、企业集团认定的资产口径低于税务口径时

递延所得税资产

　贷：

所得税费用

2、企业集团认定的资产口径高于税务口径时

递延所得税负债

1．未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销

（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

（2）将期初累计多提折旧抵销

固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）

（3）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

①一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）

营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）

固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

②一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

营业外收入

固定资产——原价

（4）将本期多提折旧抵销

固定资产——累计折旧（本期多提折旧）

管理费用等

2．发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销

将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）

②将期初累计多提折旧抵销

营业外收入（期初累计多提折旧）

③将本期多提折旧抵销

营业外收入（本期多