CPA《会计》串讲郭建华Word下载.docx
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划分长期股权投资
对被投资企业具有共同控制或重大影响
二、初始计量(★★)
交易性金融资产
公允价值(不包括交易费用和应收项目)
持有至到期投资
公允价值+交易费用(不包括应收项目)
可供出售金融资产
贷款和应收款项
公允价值+交易费用
三、持续期间:
(现金股利、利息应确认投资收益)(★★)
1.交易性金融资产
(1)股票:
借:
应收股利
贷:
投资收益
(2)债券:
应收利息【面值×
票面利率】
2.持有至到期投资
贷:
投资收益【期初债券摊余成本×
实际利率】
持有至到期投资—利息调整【差额】
3.可供出售金融资产
与交易性金融资产相同
与持有至到期投资相同
四、后续计量(★★)
按公允价值后续计量,公允价值变动记入“公允价值变动损益”
按公允价值后续计量,公允价值变动记入“其他综合收益”
按摊余成本后续计量
五、重分类(★★)
(一)持有至到期投资转换可供出售金融资产
1.企业因持有意图或能力的改变或出售后剩余的部分,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产。
会计处理:
重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。
2.如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即,已过了两个完整的会计年度),企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。
【提示1】持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,不属于会计政策变更。
【提示2】准备出售的可供金融资产,在资产负债表中列示流动资产
(二)其他问题
1.初始确认为持有至到期投资的,不得重分类为交易性金融资产。
2.初始确认为交易性金融资产的,不得重分类为可供出售金融资产。
六、金融资产减值损失(★★★)
(一)持有至到期投资、应收款项
1.计算:
账面价值-现值
2.计提减值后,债券投资收益=现值×
实际利率
3.可以通过损益转回
(二)可供出售金融资产
账面价值-公允价值
2.分录:
资产减值损失【快速计算:
初始成本-减值时的公允价值】
其他综合收益(或借记)
可供出售金融资产—公允价值变动【本期末与上期公允价值变动差额】
注:
应将原计入其他综合收益的金额(无论借贷方)转入资产减值损失
3.计提减值后,债券投资收益=公允价值×
4.股票通过其他综合收益转回;
债券通过损益转回
(1)影响处置时投资收益、营业利润
交易性金融资产:
投资收益=公允价值(收到价款)-初始投资成本
营业利润=公允价值(收到价款)-出售时的账面价值
可供出售金融资产:
投资收益=公允价值(收到价款)-初始投资成本+(原计提的资产减值损失)
营业利润=公允价值(收到价款)-出售时的账面价值+其他综合收益
(2)影响处置年度投资收益、营业利润
在上述基础上+宣告发放的现金股利
七、金融资产转移的界定(★)
(一)终止确认该金融资产
1.不附任何追索权方式出售金融资产。
2.附回购协议的金融资产出售,回购价为回购时该金融资产的公允价值。
企业通过与购买方之间签订协议,按一定价格向购买方出售一项金融资产,同时约定到期日企业再将该金融资产购回,回购价为到期日该金融资产的公允价值。
(二)不符合终止确认条件的转移
1.采用附追索权方式出售金融资产。
2.附回购协议的金融资产出售,回购价固定或是原售价加合理回报。
第三章 存货
一、存货的初始计量、发出存货计量(★★)
【提示】注意上述会计科目的勾稽关系
二、存货的期末计量(★★)
(一)不同情况下可变现净值的确定
1.产成品、商品等直接用于出售的商品存货
可变现净值=估计售价-估计销售费用和相关税费
2.需要经过加工的材料存货
可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计销售费用和相关税费
(二)可变现净值中估计售价的确定方法
签订合同的用合同价格,没有签订合同的用市场价格。
(三)存货存在下列情形之一的,通常表明存货的可变现净值为零
1.已霉烂变质的存货。
2.已过期且无转让价值的存货。
3.生产中已不再需要,并且已无使用价值和转让价值的存货。
(四)注意问题
1.资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的,应当分别确定其可变现净值,并与其相对应的成本进行比较,分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额,由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。
2.对已售存货计提了存货跌价准备的,还应结转已计提的存货跌价准备
借:
主营业务成本
存货跌价准备
贷:
库存商品
第4、25、26章知识点串讲
第四章 长期股权投资、第二十五章 企业合并、第二十六章合并报表
一、同一控制下企业合并的处理(★★★)
(一)个别财务报表
1.长期股权投资的初始投资成本的确定
应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
2.初始投资成本与支付合并对价差额的处理
其差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);
资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。
长期股权投资【被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值×
母%】
应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】
银行存款、股本
资本公积—股本溢价(或借记)
3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理
(1)合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,于发生时计入当期损益。
(2)与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用,应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。
(3)与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用,应当计入债务性工具的初始确认金额。
(二)合并财务报表
1.合并资产负债表
在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,应按以下原则,自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润:
(1)确认企业合并形成的长期股投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并资产负债表中,应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分,在合并工作底稿中:
资本公积【合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)×
母公司%】
盈余公积【被合并方盈余公积×
未分配利润【被合并方未分配利润×
(2)确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分。
(略)
2.合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。
例如,同一控制下的企业合并发生于2016年7月31日,合并方当日编制合并利润表时,应包括合并方及被合并方自2016年1月1日至2016年7月31日实现的净利润。
3.合并现金流量表
同利润表。
(四)同一控制下分步交易实现合并的处理
(不属于“一揽子交易”的)
见“特殊交易事项”
二、非同一控制下企业合并的处理(★★★)
(一)会计处理原则
1.确定购买方
购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
2.确定购买日
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的日期。
同时满足了以下条件时,形成购买日。
有关的条件包括:
(1)企业合并合同或协议已获股东大会通过。
(2)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
(3)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项。
(4)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策,享有相应的收益并承担相应的风险。
3.确定非同一控制下企业合并成本
企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性证券的公允价值
注意问题:
(1)或有对价的公允价值
购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
(2)购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理
与同一控制下的企业合并处理方法相同。
(3)付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
①合并对价为固定资产、无形资产的,公允价值与账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的,公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。
③合并对价为存货的,应当作为销售处理,以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。
④合并对价为投资性房地产的,以其公允价值确认其他业务收入,同时结转其他业务成本。
4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债,要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认,在购买日,应当满足资产、负债的确认条件。
(2)企业合并中取得无形资产的确认。
企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。
包括:
①被购买企业原已确认的无形资产。
②被购买企业原未确认的无形资产,但其公允价值能够可靠计量,购买方就应在购买日将其区别于商誉确认为一项无形资产。
(3)企业合并中产生或有负债的确认。
对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债,在购买日,可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小,但其公允价值能够合理确定的情况下,即需要作为合并中取得的负债确认。
(4)在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后,其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的,应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉。
(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入合并当期损益。
(3)特别关注:
6.购买日合并财务报表的编制
非同一控制下的控股合并中,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。
(二)非同一控制下的控股合并的会计处理
1.购买日商誉
合并商誉=合并成本-取得子公司可辨认净资产的公允价值(即考虑所得税后)×
母公司%
2.购买日合并资产负债表中的调整、抵消分录
存货 【存货评估增值】
固定资产
无形资产
递延所得税资产【评估减值确认的】
应收账款
预计负债
递延所得税负债【评估增值确认的】
资本公积
股本
资本公积(年初+上述评估增值的)
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉
长期股权投资
少数股东权益
三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资(★★★)
初始投资成本=实际支付的购买价款或公允价值+直接相关的费用、税金
四、长期股权投资的后续计量(★★★)
成本法
权益法
(一)对初始投资成本的调整
——
长期股权投资——投资成本
营业外收入
(二)被投资企业实现净利润
长期股权投资——损益调整【调整后的净利润×
%】
投资收益
调整后的净利润包括:
【假定:
公允>
账面】
(1)投资时点:
①存货评估增值:
100件,单价5,成本4;
第一年对外销售60件:
-60件×
1
第二年对外销售40件:
-40件×
②固定资产评估增值:
100万元,预计10年
第一年:
-100÷
10×
?
/12
第二年:
(2)内部交易假定(不构成业务):
①销售100件形成存货,单价5,成本4;
第一年对外销售30件:
-70件×
第二年对外销售10件:
+10件×
②,销售商品形成固定资产,公允50,成本40;
折旧8年;
第一年:
-10+10/8×
6/12
第二年:
+10/8
(三)被投资单位发生的净亏损
投资收益【调整后的净利润×
长期股权投资——损益调整
长期应收款
预计负债
(四)被投资单位宣告现金股利
(五)被投资单位其他综合收益发生变动
—
长期股权投资—其他综合收益
其他综合收益
(六)被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
长期股权投资——其他权益变动
资本公积——其他资本公积
五、长期股权投资的处置(★★)
(一)取得价款
银行存款
长期股权投资减值准备
长期股权投资
投资收益
(二)处置权益法核算的长期股权投资时,其他综合收益、其他资本公积的处理
除了按比例享有的被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动确认的其他综合收益以外的剩余的其他综合收益,以及其他资本公积应转入投资收益。
其他综合收益
资本公积——其他资本公积
六、年末合并财务报表相关的调整分录、抵消分录(★★★)
(一)对子公司的个别财务报表进行调整(调整分录)
1.属于同一控制下企业合并中(包括直接投资)取得的子公司
2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司
①将子公司账面价值调整为公允价值
存货
固定资产
无形资产
递延所得税资产
预计负债
递延所得税负债
资本公积
营业成本【存货已对外销售】
应收账款
管理费用 【补提折旧摊销】
预计负债
存货
资产减值损失【应收款收回并核销】
固定资产
无形资产
营业外支出【已判决败诉冲减子公司确认的营业外支出】
递延所得税负债
递延所得税资产
所得税费用
(二)按照权益法调整长期股权投资的账面价值
调整后的净利润为:
调整前净利润+对购买日评估差额的调整【注意:
不再对内部交易进行调整】
长期股权投资(调整后的净利润×
母公司%)
投资收益
投资收益 (分派现金股利×
母公司%)
长期股权投资
资本公积
(三)长期股权投资与丙公司所有者权益的抵消分录
股本【子公司期末数】
资本公积【子公司:
期初数+评估增值+本期增减】
其他综合收益【子公司:
期初数+本期增减】
盈余公积【子公司:
期初数+提取盈余公积】
年末未分配利润【子公司:
期初数+调整后净利润-提取盈余公积-分配股利】
商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】
长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】
少数股东权益
(四)投资收益与利润分配抵消分录
投资收益【子公司调整后的净利润×
母公司持股比例】
少数股东损益【子公司调整后的净利润×
少数股东持股比例】
年初未分配利润【子公司】
提取盈余公积【子公司本期计提的金额】
向股东分配利润【子公司本期分配的股利】
年末未分配利润【从上笔抵消分录抄过来的金额】
(五)未实现内部销售利润的抵消、内部债权债务的抵消
1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消
(1)期末抵消未实现内部销售利润
营业收入【内部销售企业的不含税收入】
营业成本【倒挤】
存货【期末内部购销形成的存货价值×
销售企业的毛利率】
少数股东权益
少数股东损益
(2)确认递延所得税资产
递延所得税资产
所得税费用
(3)内部应收账款抵消时
应付账款【含税金额】
应收账款
(4)内部应收账款计提的坏账准备抵消时
应收账款—坏账准备
资产减值损失
(5)内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵消时
2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵消
(1)内部销售方为存货,购入方确认为固定资产
①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵消
营业成本【内部销售企业的成本】
固定资产—原价【内部购进企业多计的原价】
②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵消
固定资产—累计折旧
管理费用
少数股东损益
少数股东权益
③确认递延所得税资产
4.母公司与子公司之间出租投资性房地产的抵消
5.母公司与子公司之间其他损益的抵消
6.母公司与子公司之间非货币性资产交换的抵消
七、特殊会计的处理(★★★)
(一)母公司购买子公司少数股东股权:
80%——90%
(二)母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资:
80%——70%
(一)80%——90%
(二)80%——70%(出售10%的股权,出售股权的12.5%)
实质上是股东之间的权益性交易
1.个别财务报表
长期股权投资【按照实际支付价款或公允价值和直接相关税费】
银行存款
【提示】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资,不属于企业合并。
(长投账面价值×
10%/80%;
×
12.5%)
投资收益
2.合并财务报表
合并资产负债表确认资本公积=支付价款-应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额×
10%
合并资产负债表确认资本公积=收到价款-应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额×
(三)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权:
80%(成本法)——30%(权益法)
(四)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权:
80%(成本法)——10%(金融资产)
(三)80%——30%
(出售50%的股权,出售股权的62.5%)
(四)80%——10%
(出售70%的股权,出售股权的87.5%)
1.个别财务报表[追溯调整]
①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
【长投账面价值×
50%/80%;
62.5%】
投资收益【▲①】
②比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,前者小于后者。
盈余公积
利润分配——未分配利润
③对于原取得投资时至处置投资时(转为权益法核算)之间被投资单位实现净损益等
利润分配——未分配利润
投资收益【▲②】
其他综合收益
【提示】个别报表因处置50%的股权确认的投资收益=处置损益【▲①】+追溯调整当年损益【▲②】