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会计舞弊三角形理论（三因素论），最早研究舞弊因子学说的，是美国内部审计之父劳伦斯·
索耶先生，他早在20世纪50年代就提出舞弊的产生必须有三个条件:
异常需要、机会和合乎情理，为后来舞弊学理论的发展奠定了基础。
美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士（1995）进一步发展了舞弊学理论，认为舞弊的产生由压力、机会和借口三要素共同作用。
舞弊压力包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其它压力四种类型。
据统计，前两种类型的压力大约占95%。
形成舞弊的机会主要有六种：
包括缺乏发现舞弊行为的内部控制；
无法判断工作的质量；
缺乏惩罚措施；
信息不对称；
无知、能力不足；
审计制度不健全。
舞弊机会的有无或多少，还进一步受下列因素的影响：
规范舞弊行为的法律系统；
该职位所属的行业性质及其在组织系统中的重要程度；
涉足该领域各种力量的强弱。
会计舞弊GONE理论（四因素论），该理论是由Bologua等人在1993年提出的。
该理论认为，舞弊由G（Greed）、O（Opportunity）、N（Need）、E（Exposure）四因子组成，它们相互作用、密不可分，并共同决定舞弊风险程度。
GONE理论实质上表达了会计舞弊产生的四个条件，即舞弊者既有贪婪之心，且又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现，他就一定会舞弊。
GONE理论中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”则更多与组织环境有关，这一点与二因素论有相通之处。
与三因素论比较,四因素论把舞弊的动机解释为需要，把其道德价值取向解释为贪婪，并且增加了一个“暴露”因素，认为舞弊行为被发现和揭露的可能性大小以及被发现和揭露后的惩罚强弱将会影响舞弊者是否实施舞弊行为。
会计舞弊风险因子理论，该理论是Bologua等人在GONE理论基础上发展形成的迄今为止最完善的舞弊动因理论，它把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子。
个别风险因子是指因人而异，且在组织控制范围之外的因素，包括道德品质与动机。
一般风险因子是指由组织或实体来控制的因素，包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。
当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。
（二）我国会计舞弊的内在动机透析
在对我国会计舞弊外在客观环境进行分析后，有必要对我国会计舞弊的内在动因进行深入的分析，根据实际情况的观察，根据以下几种情况分析内在动因：
1.融资动机
为了在上市时争取有关利益主体满意的发行价格，以最大限度取得资金，上市后保配股资格或增发，达到二次融资，通过会计舞弊粉饰经营业绩，达到向资本市场“圈钱”的目的，满足经营和扩展的需要。
中国证券市场上的资源稀缺、近年货币政策适度的从紧，促使上市公司要求配股的欲望更加强烈。
然而，中国证监会对上市公司配股要求有严格的要求。
2.操纵股价动机
目的是利用虚假的财务信息炒作股价，上市公司的股价与有关各方的利益直接相联，股价的上升说明公司价值的上涨，从而能够提升公司的形象，股价的上涨会给公司管理人员、公司职工以及持有公司股票的利益相关者带来极大的好处，因为他们手里持有大量公司发行在外的股票。
于是在证券市场上，公司与券商联手操作，坐庄公司出消息，券商托市。
在这种动机支配下，一些上市公司便在年报中做出较高的利润，或是中报利润多年报利润少，或中报利润少年报利润多。
3.避免处罚动机
上市公司上市后可能受到的处罚包括：
因利润实现数低于预测数而停止配股资格等，以及因财务状况和经营状况恶化而被特别处理停牌两种，根据中国证券监督管理委员会《关于做好1997年股票发行工作的通知》，凡年度报告的利润实现数低于预测数20%以上的，除要公开做出解释和道歉外，将停止发行公司两年内的配股资格。
中国证监会还将视情况实行事后审查，如果发行公司有意出具虚假性盈利预测报告误导投资者，将依据有关法规予以处罚。
公司以及其管理人员、投资者、债权人和其他利害关系人的利益都将受到损失，这显然是公司管理人员所不愿意看到的。
基于这一规定，为了上市公司多募集资金，为管理人员、投资者、债权人和其他利害关系人的利益不受损失，一些处于盈亏临界点附近的公司不得不进行会计舞弊，提供虚假财务报告，避免被退市。
4.经济利益动机
这主要是指公司高层管理人员通过诸如虚增收入、隐瞒费用等手段，包装出一块丰厚的利润，以获得其与经营业绩挂钩的高额工资、奖金、期权等，直接增加管理人员的个人收益；
企业的经理人以及其他管理人员甚至是企业的职工，其能否获得奖金以及奖金的具体数额往往与企业的经营业绩相挂钩，而企业经营业绩的考核离不开利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值销售收入、企业资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等各种财务指标。
在奖金的动力和压力下，企业往往通过会计舞弊来改变业绩考核指标。
如在企业不能完成利润或扭亏计划的情况，为获得奖金便采取能提高利润的会计处理来调整企业利润或扭亏计划完成情况。
在企业利润增长或亏损减少幅度较小的情况下，为获得较多的奖金（奖金同工资一样具有刚性）便通过一些会计处理来增加企业的利润或减少企业的亏损。
在企业利润增长或亏损减少幅度较大的情况下，因为存在奖金上限，为以丰补歉平衡各年度的奖金数额，便采取推迟确认收入等手段压低本年度账面利润。
5.政治利益动机
在我国国有企业的经营中，“政治挂钩”具有中国特色。
具体表现在两个方面，一是国有企业的经营者的业绩与其政治待遇产生联系，取得什么层次的业绩可以授予什么级别的荣誉称号，或者调用参与某个政府部门的行政工作；
二是国有企业的经营与政府目标相联系。
前一种情况下，企业经理厂长为追求荣誉与晋升而粉饰会计报表与确保职位而粉饰会计报表别无二致。
在后一种情况下，上级主管部门为了某种目的而要求企业上报会计报表时，企业往往会迎合政府的偏好来编制会计报表。
6.纳税动机
纳税行为关系到中央政府的利益以及地方政府及企业的利益。
在我国现行的税收管理体制下，一些跨区域的企业为了肥水不流外人田，采取虚构或隐瞒交易，人为抬高或降低交易价格等手法，以确保所缴纳的税收均能够进入某一地方政府的口袋，而在内部人控制下的企业，企业的利益也就是内部人的利益，内部人为确保企业的利益，便出现了偷税漏税、减少或延迟纳税的动机，而为达到这些目的，只能通过会计舞弊调整账面会计利润，从而调整应纳税所得额。
（三）会计舞弊的主要手段
会计舞弊通常与管理层凌驾于控制之上有关，且实施舞弊的主要手段包括：
（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；
（2）滥用或随意变更会计政策；
（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；
（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；
（5）隐瞒可能影响财务报告金额的事实；
（6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；
（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
实际上，上市公司采用的舞弊手段可能更具体。
下面结合财务报告舞弊的三种形式对舞弊手段进行详细分析。
虚假利润表的主要表现为虚增利润。
从利润表项目分析，结合实际舞弊手段，我们将虚假利润表的主要舞弊手段分为：
虚增收入（包括虚构销售业务和提前确认收入）、少转成本、虚减营业与管理费用、少计利息费用、少计提资产减值准备、虚增投资收益（虚构投资收益和未入账投资损失）、不恰当地变更会计政策、不恰当的合并报表实务（包括亏损子公司未纳入合并范围和将不属于合并范围的盈利公司纳入合并范围）等。
关于虚假资产负债表的主要舞弊手段，我们先将其分为资产虚假、负债虚假和股东权益虚假，然后再进一步分为是虚增还是虚减。
凡是导致财务报表附注存在重大不实或隐瞒的行为，均是虚假披露的主要舞弊手段。
结合实例，我们将其主要手段分为：
虚假披露募集资金使用情况、隐瞒股权或资产质押、隐瞒对外担保、隐瞒与关联方之间的资金往来、虚假披露关联方销售或采购、隐瞒法律诉讼、虚假披露对外投资、隐瞒其他重大事项等。
二、案例背景
新疆中基实业股份有限公司（简称“新中基”）成立于1992年5月，1994年7月改制为股份有限公司，2000年9月26日，在深交所上市，是“新疆生产建设兵团重点扶持发展的，集番茄种桂、生产、加工、贸易、科研开发为一体的农业产业化国家重点龙头企业”。
新中基其属下分公司主要分布于新疆、天津、内蒙地区，其中子公司中基番茄制品有限责任公司拥有总资产上亿元，具有世界领先的番茄加工技术与设备，番茄酱年生产规模可达36万吨。
在国家产业政策的引导和扶持下，产业区域从新疆扩展到了甘肃、天津、内蒙古、法国等国家和地区，截至2012年末，在番茄行业累计投入资金30多亿元。
了解公司简介有利于更好的分析案例，由上述可见，新中基公司是销售番茄及其深加工产品为主营业务的农业产业化企业。
2012年3月，新中基因涉嫌违反证券法律法规，遭证监会新疆监管局立案调查，其财务造假问题逐渐浮出水面。
2014年6月，证监会对新中基的调查、审理终结。
调查结果显示，新中基2006年、2007年分别虚增利润9086万元、1934万元，紧接着2008—2011年又分别虚减净利润2806万元、675万元、5648万元、1890万元。
证监会按照有关法律规定，对新中基给予警告，并处以40万元罚款；
对董事长刘一、总经理、副总经理、董事会秘书、财务部经理分别给予警告和罚款；
认定刘一、副总经理、财务部经理为市场禁入者。
新中基财务造假案的一个显著特点是，对以前会计期间虚增的利润，又设法在以后的会计期间通过虚减利润予以逐步转回。
这样的财务造假手段更加隐蔽，对其进行剖析更有利于投资者和监管层及时关注上市公司财务造假的风险。
三、案例分析
（一）“新中基”财务造假的动因分析
1.经营绩效与财务状况动因
从年度财务报表数据可以看到，新中基2003年、2004年、2005年经营资产净利率分别是4.88%、2.52%、1.84%；
经营资产周转率分别是52.50%、30.04%、31.80%；
销售净利率分别是9.29%、8.40%、5.80%。
这表明其盈利能力、营运能力、净利润逐年下滑。
2005年更是面临疆内番茄原料受灾减产、人民币升值、融资渠道不畅等诸多不利因素，经营状况进一步恶化。
2003年、2004年、2005年新中基的资产负债率分别是69.85%、74.09%、75.11%，总体的负债水平比较高；
短期借款分别是37400万元、58875万元、130562万元，增长幅度分别达57.42%和121.77%；
短期借款占借款总额的比重分别是41.37%、53.55%、78.35%，面临巨大的偿付短期借款的压力。
2.发行股票融资的动因
2006年8月，新中基发布上半年业绩报告显示，报告期内公司实现主营业务收入6.99亿元，较上年同期增长176.04%。
但是，同期净利润仅为1515万元。
新中基在半年报中指出，资金供求矛盾仍然是经营中的主要困难，公司正积极寻求各种融资手段扩大资金来源。
随后仅两个月时间，新中基就完成了非公开增发计划募集资金净额3.87亿元。
根据2006年10月新中基非公开发行股票发行情况报告书可知，非公开发行对象共9个，其中2个为原有股东，另外6家公司均为非关联机构投资者，认购数量占发行数量的66.06%。
2006年新中基虚增利润后报告的净利润是7530万元，剔除内部交易虚增的利润后，净利润将变为亏损1556万元。
由此可以看到，逐年下滑的经营业绩和巨大的偿债压力，以及为吸引机构投资者完成非公开增发募集资金两个因素交织在一起，构成新中基财务造假的主要动因。
（二）财务会计造假手段分析
1.集团内部交易安排
新中基隐瞒集团内部交易，是其财务造假的主要手段。
2006年1月，新中基隐蔽出资设立天津晟中国际贸易有限公司（简称“天津晟中”），天津晟中表面上与新中基在法律上没有任何关系，但其业务与财务实际上完全由新中基控制。
天津晟中成立后，先从新中基集团内分、子公司采购番茄酱，再销售给新中基的控股子公司天津中辰番茄制品有限公司（简称“天津中辰”），由天津中辰完成对集团外的销售。
在此基础上，2007年至2010年间，新中基董事长刘一请求第三方新疆豪客国际贸易有限公司（简称“新疆豪客”）从天津晟中采购番茄酱，然后通过新疆豪客再转手全部销售给天津中辰。
根据2014年6月证监会的处罚公告，2006—2008年，天津晟中在集团内公司的采购额占其期间采购额的99.22%；
2006—2010年，天津晟中又将从集团内公司采购的存货的19.75%销售给天津中辰，78.61%销售给新疆豪客，新疆豪客也是将从天津晟中采购的货物再转售给天津中辰。
由此可以看到，新中基设立天津晟中的目的是想要进行利润操纵，新疆豪客的加入只是为了使该利润操纵更加隐蔽，不易引起审计师的怀疑。
2.集团内交易对营业利润和期末存货的影响
按照合并财务报表会计准则的规定，集团内的购销应该相互抵销。
如果企业违反此项规定，没有对内部购销进行相互抵销，对合并报表报告的营业利润的影响则有以下两种情况：
（1）如果一批货物在同一会计期间先通过集团内公司之间购销，并最终完成对集团外销售，合并财务报表处理对集团内购销抵销同等金额的营业收入和营业成本。
换句话说，即使会计处理没有进行此项抵销，会计报告也只是虚增了同等金额的营业收入和营业成本，对营业利润没有影响。
（2）如果一批货物在同一会计期间只完成集团内公司之间销售，而没有实现对集团外销售，则合并报表的抵销处理应抵销集团内销售货物公司所确认的营业收入和营业成本，同时抵销未出售存货中的未实现营业利润。
会计处理违规不进行抵销处理，合并利润表就会虚增营业收入、营业成本以及营业利润，同时也虚增了所报告的期末存货成本。
虚增的存货成本等于虚增的营业利润。
当该批存货在以后的会计期间完成对集团外销售时，财务报表也不可避免地虚增了营业成本，从而也虚减了营业利润，即产生所谓的利润转回。
对利用集团内交易进行利润操纵展开分析的主要线索是存货的周转路径与存货成本的变动情况。
新中基2006—2011年虚增利润的数据
年度
2006
2007
2008
2009
2010
2011
营业收入
31,567.00
26,850.00
7,560.00
0.00
营业成本
22,484.00
24,916.00
10,242.00
799.00
5,648.00
1,890.00
营业利润
9,086.00
1,934.00
-2,682.00
-799.00
-5,648.00
-1,890.00
存货
-12,335.00
-23,691.00
-27,327.00
-3,318.00
以2006年为例，当年新中基分别虚增营业收入31567万元、营业成本22484万元，虚增营业利润9086万元。
假设交易所涉及的货物于2006年内即由天津晟中转售给天津中辰，并且当年天津中辰没有完成对外销售。
该项交易，尽管经过了天津晟中，甚至还可能经过其他第三方（例如新疆豪客）转售，最初由集团内公司出售的货物依然归集团所有，交易的实质显然属于集团内交易。
合并报表抵销处理应同时抵销虚增的营业收入、营业成本和存货成本。
但是从新中基的更正公告可以看到，其2006年虚增了营业收入、营业成本，同时还虚减了存货12346万元。
应该是天津晟中2006年从集团内公司购入的一部分存货当年还没有转售给天津中辰，新中基没有将这部分存货并入合并报表。
2006年造成存货虚减实际上是两个方面因素累积造成的结果：
一方面天津中辰从天津晟中购入但尚未售出的存货存在成本虚增，另一方面没有把天津晟中（或新疆豪客）尚未转售给天津中辰的存货并入合并报表从而虚减了存货，二者合计虚减存货12346万元。
以上关于存货虚减的结论很难反映新中基2006年通过集团内交易虚增营业利润对未来合并报表的影响，因而还需要循着另一条线索，即应收账款来进行分析。
集团内公司向天津晟中销售存货确认营业收入的同时还要确认应收账款，这就要求天津晟中向天津中辰转售存货时的出售价格必须是集团内公司对其的销售价格，从而可以保证从天津中辰收回足额的货款抵偿集团内公司对其的应收账款。
因此，无论新中基是否将天津晟中从集团内公司采购的存货并入合并报表，新中基2006年虚增营业利润的交易实质都是在虚增了营业利润的同时也虚增了同等金额的存货成本，未来只要天津中辰对外销售天津晟中从集团内购入的存货，都将导致虚增营业成本或虚减营业利润。
本案例的特殊之处在于，新中基存在两项会计违规：
没有抵销集团内交易虚增的存货成本，甚至没有把成本虚增的存货列入合并报表，从而造成在合并报表中虚减存货。
所以我们会看到，新中基2006年会计调整是调增存货，而不是正常情况下的调减存货。
以上分析表明，采用虚构集团内销售的方式进行利润操纵大多只能是一次性的，难以连续多年持续地调增利润。
原因在于，以前年度因虚增利润而虚增了成本的存货在下一年度出售时必然会虚增营业成本，减少出售年份的营业利润。
2007年，一方面天津中辰出售天津晟中2006年度从集团内公司购入的存货会虚减营业利润；
另一方面，天津晟中当年从集团内购入存货当年未通过天津中辰对外出售，又虚增了营业利润。
新中基2007年仍然通过集团内销售的方式实现虚增营业收入26850万元，虚增营业成本24916万元，说明2007年末集团内交易累计未完成对集团外销售的存货高于2006年末累计未出售存货的金额。
这部分存货包括天津晟中购买还没有转售给天津中辰的存货，以及天津中辰从天津晟中或新疆豪客购入还未完成销售的存货。
2007年末所有未完成对集团外销售的存货累计虚增的成本大于2006年末累计虚增的成本，存货累计虚增成本的增加额对应于2007年虚增的营业利润1934万元。
2006年、2007年累计虚增营业利润11020万元，相应地2007年末集团存货成本也虚增了11020万元。
2007年末新中基财务报表少计23691万元存货，原因与2006年一致，是未将天津晟中从集团内公司购入的存货并入合并报表所致。
2008年新中基虚增营业收入7660万元，虚增营业成本10242万元，表明2008年集团内公司依然通过对天津晟中的销售确认了7660万元营业收入，这部分销售应在合并报表时予以抵销而没有抵销，虚增的营业成本高于虚增的营业收入则是因为2008年天津中辰对外销售前期虚增了成本的存货所致，从而导致2008年虚减营业利润2682万元。
2008年末虚减的存货增至27327万元，高于2007年末的23691万元，说明天津晟中累计从集团内公司购入却没有转售给天津中辰的存货继续增加。
2009年新中基虚增营业收入0万元，虚增营业成本799万元。
这表明2009年集团内公司没有再对天津晟中进行销售，虚增营业成本则是天津中辰对外销售前期虚增了成本的存货所致。
存货虚减金额减少至3318万元，说明天津晟中以前期间从集团内公司采购的存货绝大部分都已转售给了天津中辰，但依然有一部分应并入而没有并入合并财务报表的存货。
2010新中基年虚增营业成本5648万元也是天津中辰销售以前年度成本虚增的存货所致。
2010年末，存货变为虚增1890万元，是天津晟中将以前购入的存货转售给天津中辰，天津中辰未完成对外销售而导致的成本虚增。
至此可以看到，对于2007年末虚增的存货成本11020万元，截至2010年末，其中通过天津中辰2008—2010年对外销售转回9129万元，剩余部分就是未售出存货虚增的成本1890万元（造成2011年虚增营业成本1890万元），二者合计金额为11019万元。
该结果与我们的预期一致，即天津晟中自身或通过新疆豪客按从集团内公司的采购价款把存货转售给天津中辰，前期虚增的营业利润必然会在以后期间转回。
四、案例启示
通过对新中基连续六年财务造假没有被及时发现的案例进行分析，可以对类似的上市公司财务造假的案例有所启示。
在众多会计舞弊案例中，大多数都有管理层精心筹划的特点。
而财务会计只是为管理层舞弊提供了子弹，真正扣动扳机的还是管理层。
因此，管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。
本案例中，根据证监会的处罚公告，2006年1月新中基隐蔽出资设立天津晟中，当期集团内公司通过向天津晟中销售产品，并隐瞒集团内交易的事实，规避了合并报表时对集团内交易的抵销处理，造成虚增营业利润。
本案例的另外两个特点是：
第一，天津晟中从集团内公司采购的存货并没有在当年转售回集团内的天津中辰，甚至是在购入存货的两年后才转售回天津中辰。
第二，除了天津晟中这个空壳公司，天津晟中是通过第三方新疆豪客间接地把从集团内采购的存货转售给天津中辰，更增加了关联交易的隐蔽性。
为了有效发现和防范会计舞弊，可以在以下几个方面加强：
（一）完善公司治理
公司治理结构是防范财务舞弊最基础的一道防线，尤其对一些民营背景的上市公司来说，如果没有适当制约机制很容易出现实际控制人在董事会“一言堂”现象，将上市公司作为谋取私利的工具。
近年来几监管层采取了一系列措施来完善上市公司治理，包括引进独立董事、成立审计委员会、分类表决等制度。
但中国的经济、法律和文化环境与发达国家存在很大差别如何保证这些制度实施过程的有效性是当前亟待解决的问题。
由于财务舞弊通常给债权人也带来巨大损失，作为债权人的银行等机构有意愿且有能力来监督公司我国可考虑适当借鉴大陆法系公司治理模式，加强债权人在公司治理中的作用。
（二）社会审计的应对
关注表外因素。
注册会计师发现会计舞弊，除了从财务报表的异常中发现，还可以从表外的各类因素发现企业会计舞弊的蛛丝马迹。
表外因素通常包括被审计单位所处的行业环境、经济政治大环境、企业业绩、企业内部利益关系、被审计单位客户的经营情况等等因素，这类因素虽然看似与财务报表不相关，但是对财务报表却起着重要的影响。
对我国上市公司会计舞弊概述中概括了进行会计舞弊的上市公司的基本动机，主要有防止被退市、企业经营业绩不佳连年亏损、需要外部融资、行业内竞争激烈、政策的改变不利于企业发展等动因，例如，企业的客户发生重大的经营变动，使得企业失去了稳定的购货或者销货来源，那么企业也具有舞弊的动机，这种情况下需要注册会计师全面考虑被审计单位的外部环境，不只考虑被审计单位还要观察被审计单位的重要客户，全面的考量被审计单位是否具有舞弊动机。
此外，关注舞弊企业的基本特征也有利于更好的发现舞弊迹象，例如进行会计舞弊的企业一般有下特征：
业绩波动、行业内竞争激烈、有退市风险、同类企业业绩明显好于自身企业、企业高管近期频繁辞职等等。
在新中基一案中，2006年新中基股权分置
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