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二、债务重组定义及其方式…………………………………………..4

2.1债务重组定义………………………………………………………..5

2.2债务重组方式………………………………………………………..6

三、公允价值计量模式…………………………………………………6

3.1公允价值的概念……………………………………………………..6

3.2用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量……………………..6

3.3恢复公允价值作为入账价值的意义………………………………..6

四、债务重组准则对企业的影响………………………………………7

4.1财务困难的界定不明确……………………………………………..7

4.2采用公允价值计量易高估资产……………………………………..7

4.3将债务重组收益计入当期损益，加大了利润操纵的可能性……..7

4.4我国的债务重组在企业中的法律问题……………………………..7

五、债务重组的会计处理……………………………………………..7

5.1债务人的处理………………………………………………………..7

5.2债权人的处理……………………………………………………….8

六、新准则执行中存在问题的探讨…………………………………...8

6.1运用公允价值计量存在的问题……………………………………..9

6.2关于重组收益的问题………………………………………………10

七、结语………………………………………………………………11

参考文献………………………………………………………………..12

债务重组会计研究

摘要：

2006年财政部对准则进行了修订，出台了《企业会计准则第12号债务重组》。

重新定义了债务重组的概念，引入了公允价值计量模式。

本文根据2006年颁布的《企业会计准则第12号债务重组》（以下称新准则）和2001年的《企业会计准则债务重组》（以下称旧准则）探讨了有关债务重组的定义、公允价值计量模式、债务重组的会计处理、新准则执行中存在的问题等债务重组中的会计准则问题。

关键字：

债务重组公允价值计量模式债务重组的会计处理存在的问题

Abstract:

In2006theMinistryofFinanceoftheguidelineswererevised,issuedthe"

AccountingStandardsforEnterprisesNo.12debtrestructuring."

Redefinedtheconceptofdebtrestructuring,theintroductionoffairvaluemeasurementmodel.Basedonthe2006enactmentofthe"

AccountingStandardsforEnterprisesNo.12DebtRestructuring"

（hereinafterreferredtoasthenewguidelines）,andin2001the"

AccountingStandardsforEnterprisesDebtRestructuring"

（hereinafterreferredtoastheoldcriteria）toexploredebtrestructuringrelatedtothedefinitionoffairvaluemeasurementmodel,theaccountingtreatmentofdebtrestructuring,newproblemsinimplementationoftheguidelinessuchasdebtrestructuring,theaccountingnorms.

Keywords:

Debtrestructuringoffairvaluemeasurementmodeloftheaccountingtreatmentofdebtrestructuringproblemsin

一、前言

1.1、课题的提出（选题背景及意义）

债务重组分为连续经营前提下的债务重组和非连续经营前提下的债务重组。

连续经营前提下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍旧会继承经营下去的情形下所入行的债务重组，它是在市场经济前提下，公司根据去来双方的实际情形而采取的一种详细财务管理办法。

连续经营前提下的债务重组对债务人和债权人的财务都会发生主要影响。

为规范债务重组会计核算和信息披露，1998年财政部发布了《企业会计准则债务重组》[1]。

该准则以公允价值作为入账基准，债务重组的差额计入当期损益。

然而实际工作中，许多公司却利用准则中的这种规定进行盈余管理，一些经营困难的上市公司把债务重组视为保牌、摘帽的法宝。

为了利润操纵，2001年财政部颁布了修订的《企业会计准则债务重组》[2]。

将非现金资产抵债的计价基础由公允价值改为账面价值，债务人因债务重组产生的差额不再确认为债务重组收益，而是全部计入“资本公积”，从而避免了对公允价值的滥用，抑制了部分利润操纵行为。

但是这种规定有悖于实质重于形式原则，与国际会计准则难以协调。

为适应会计国际趋同、经济全球化的要求，使会计信息能够更加准确、客观地反映各种复杂的现实经济业务，特选此题作为探讨。

二、债务重组定义及其方式

2.1债务重组的定义

广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视作债务重组，包括：

1务人处于财务困难条件的债务重组；

2务人不处于财务困难条件下的债务重组；

3务人处于清算或改组时的债务重组。

债务人处于财务困难时的债务重组又分为2种：

1人作出了让步的债务重组，即债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务帐面价值的金额偿还债务。

2权人未作出让步的债务重组，即债务人现在或将来偿还债务的金额不低于重组债务的帐面价值。

但是，在我们平时提到的债务重组往往只是局限于由于债务人在债务到期日或到期后，因为财务困难而引发的债务重组；

对于那些非财务困难情况下的债务重组，因其不重要或很少发生而不去加以考虑。

债务重组的特征是债权人为债务人作出的让步，让步的目的是期望最大限度地收回投资或者是收回债权。

2006年新债务重组准则的颁布实施，对于规范我国企业间债务重组业务的会计核算和相关信息的披露以及相关损益的确认和计量起到积极作用，并进一步向国际准则—债务重组靠拢。

在新会计准则里面，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

但是在判定债权人是否对债务人作出让步时，目前我国还没有采用现值技术，这就使目前的债务重组准则的适用范围比国际债务准则要窄些。

我国会计准则对债务重组的定义是：

在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项[1]。

根据我国会计准则，债务重组发生应符合以下条件：

1须是债务人处于持续经营状态。

这是区分债务重组和破产清算的主要标准。

2须是债务人发生了财务困难。

只有债务企业在经营上出现困难，或因资金调度不灵而又筹集不到足够的资金偿还到期债务时，才有债务重组的必要。

3须是债权人作出了让步。

由此可见，我国会计准则定义的债务重组是狭义的[2]。

美国财务会计准则第15号公告将债务重组定义为：

债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因，对债务人作平常不愿考虑的让步。

这与我国会计准则定义的债务重组大致相同，存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出了让步。

所以第15号公告的范围比我国债务重组准则的范围要宽一些。

澳大利亚会计指南第11号将债务重组定义为：

为了改变或解除债务人对现存债务的责任而采取的行动，其中不包括债务的消除或可转换债券转为股权【1，3】。

2.2、债务重组方式

根据我国会计准则，债务重组方式可以概括为以下四种：

【4】

第一，以资产清偿债务。

即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。

债务人常用于偿债的资产主要有：

现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。

第二，债务转为资本。

债务转为资本是站在债务人的角度看的，就债权人而言则为债权转为股权。

第三，修改不包括上述以资产清偿债务和债务转为资本两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等。

第四，以上三种方式的组合。

如以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。

三、公允价值计量模式

3.1公允价值的概念。

公允价值亦称公允市价、公允价格。

指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。

在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。

3.2用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量

债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量:

1现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。

2现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；

不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；

采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

3.3恢复公允价值作为入账价值的意义

从理论上讲，采用公允价值计量能合理、真实地反映企业的财务状况和经营成果。

1允价值更能体现某一时点上资产或负债的实际价值。

2全面反映债务重组对企业的实际影响，正确分析企业的经营成果。

如以以非现金资产清偿债务，资产转让损益与债务重组损益的性质不同应分开核算，只有公允价值的运用才能清楚地将其区分开来。

四、债务重组准则对企业的影响

4.1财务困难的界定不明确

　　根据债务重组的定义可知，债务人发生财务困难是企业进行债务重组的前提条件。

也是债权人对债务人做出让步的前提条件。

因而债务人发生财务困难的界定是企业债务重组的重要环节。

但准则及其指南中对财务困难并没有明确界定。

4.2采用公允价值计量易高估资产

　　新准则规定，采用公允价值对债权人或债务人在债务重组中所受让或收到的资产或资本进行计量。

但在债务重组实务中，对于公允价值的确定存在着很大的随意性，存在高估的现象。

一方面是因为债务重组双方绝大多数都是关联方，他们在利益上存在关系；

另一方面是因为用于抵债的非现金资产不存在活跃市场，而评估价因为评估机构缺乏应有的独立性，因此也难公允。

4.3将债务重组收益计入当期损益，加大了利润操纵的可能性

　　由于债务重组损益具有偶然性和非经常性。

因此将该部分损益计入营业外收支项目。

这样就给一些财务状况不好的上市公司提供了利润操纵空间，由此出现一批亏损公司，年年亏损，年年重组，上半年亏损，下半年债务重组扭亏为盈，次年上半年又亏，下半年又重组的循环现象。

4.4我国的债务重组在企业中的法律问题

由于债务重组所涉及的财务和法律问题十分复杂，世界上已有许多国家设立了专门的债务重组委员会协助企业来解决债务问题。

现阶段，我国尚未建立起一套完整的规范企业债务重组行为的法律体系，实践中发生的债务重组绝大多数是依靠行政力量推动完成的。

此外，在实践中对于债务重组的具体操作还存在着众多问题，例如中介机构的业务规范、相关税收的处理、阶段性持股人的法律地位、债转股的转换比例和价格的确定等等都需要法律作出进一步明确的规定。

五、债务重组的会计处理

5.1债务人的处理

1.以现金清偿债务

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。

2.以非现金资产清偿债务

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。

若抵债资产为存货，在增值税不单独结算的情况下，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值及增值税销项税额之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

a抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入（主营业务收入或其他业务收入），同时结转相应的成本（主营业务成本或其他业务成本）。

　　b抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

c抵债资产为投资的，其公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

若抵债资产为交易性金融资产，还应将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益；

若抵债资产为可供出售金融资产，还应将持有可供出售金融资产期间公允价值变动形成的资本公积转入投资收益。

以非现金资产清偿债务账务处理如图1所示。

3.将债务转为资本

　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。

4.修改其他债务条件

　　修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值（未来应付金额的现值）作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。

　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》[5]中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额（未来应付金额的现值）确认为预计负债。

重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。

5.2、债权人的会计处理

　　1现金清偿债务

　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。

　　2非现金资产清偿债务

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。

　　3债务转为资本

　　将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。

　　4改其他债务条件

　　修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值（未来应收金额的现值）作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面价值与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益，其借方差额计入营业外支出，贷方差额冲减资产减值损失。

　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　债权人会计处理如下：

　　借：

×

资产（取得资产的公允价值或未来应收金额的现值）

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　营业外支出（借方差额）

　　坏账准备

贷：

应收账款等

资产减值损失（贷方差额）

企业而言，一方面要完善会计人员的知识结构，提高会计人员的理论素养和知识技能，在应用现代信息技术上也应加大力度，特别是会计电算化的建设和网络化建设，为公允价值会计的应用打下坚实的基础；

另一方面，要加快推进公司治理改革，特别是完善股权治理，改变特殊的股权结构，充分发挥竞争机制的作用，形成真正“公允”的公允价值。

就市场而言，目前，我国的资本市场建设还有待完善，市场监督体系与基本法治基础薄弱，市场经济体系信息化的建设有待提高，这些不仅导致了公允价值难以形成，而且助长了公司进行盈余管理和粉饰报表的动机，因此在加强准则建设的同时，还应加快推进资本市场改革，加大市场信息网络化的建设力度，大力加强市场经济建设，健全生产资料市场和资本市场，努力营造公允价值计量核心所要求的公平交易的环境，为企业提供金融资产的公允价值信息，并缩小会计利润的操纵空间。

六、新准则执行中存在问题的探讨

6.1运用公允价值计量存在的问题

1.体的会计准则中，对公允价值运用的细节问题并没有尽可能详尽地予以规定或说明。

同时，尽管在新准则中首次引入了公允价值计量属性，并较谨慎地进行了使用前提的规定，但相对于实务中的需要来说还是相当缺乏的，对公允价值衡量标准如何取得，如何确保其可靠性未作明确规定，并且对会计方法选择面宽、主观判断因素大的规定未作充分的解释说明。

鉴于上述情况的考虑，应完善我国公允价值的会计理论体系，在具体准则中对公允价值运用的细节问题作尽量详尽的规范，并尽可能出台一份针对公允价值操作的执行指南。

具体来讲，应当在有关准则中明确指出：

何时采用公允价值，何时采用历史成本；

在二者均可采用时，何者为首选方法，何者为备选方法；

在采用公允价值时，对不同的资产、负债，具体选用何种计量属性；

公允价值的取得途径和方法在不同情况下分别有哪些等等。

2.为公允价值的运用提供充分有力的环境和条件

就企业而言，一方面要完善会计人员的知识结构，提高会计人员的理论素养和知识技能，在应用现代信息技术上也应加大力度，特别是会计电算化的建设和网络化建设，为公允价值会计的应用打下坚实的基础；

3.对企业可能利用公允价值计量模式进行利润操纵的行为进行处理

一方面证券监管机构、审计监管部门和机构要建立起监管的长效机制，加大监管力度，提高违法、违约的成本，对相关工作人员要加强金融知识的学习，提高职业判断能力，除了进行不定期的抽查以外，还要充分调动稽查力量，一旦发现舞弊现象，一定严惩不贷，真正做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究。

另一方面，还应规范评估业务，提高评估质量，加强评估机构的独立性。

4.虑其他资产、负债等报表项目采用公允价值披露的可能性

在某些行业、某些范围内逐步引入公允价值计量，待相关市场进一步发展完善和可行的公允价值项目在报表中的比例增大到一定程度时，全面引入公允价值计量，将报表体系转换为公允价值体系。

6.2关于重组收益的问题

债务重组损失是指重组债权的账面金额高于受让非现金资产的公允价值的金额。

债务重组收益是指用于清偿被重组债务的非现金资产的公允价值低于被重组债务的金额。

债务重组损益，与企业日常经营活动所产生的损益不同，因而不能将债务重组损益混为一谈。

债权人应将其发生的损失在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目进行核算：

债务人应将其发生的收益在“营业外收入”科目下单独设置“债务重组收益”明细科目进行核算。

[6]

1务重组损失不宜通过“营业外支出”科目核算

首先，根据定义。

其次，将债务重组损失计入营业外支出不符合国际惯例。

再次，债务重组损失与坏账损失之间在本质上有相同之处，即它们都是企业在未能收回债权的情况下发生的经济损失。

2务重组收益不宜一次性计入当期损益

首先，将债务重组收益一次计入当期损益，不符合权责发生制原则。

其次，债务重组收益一次计入当期损益，会造成收入与费用的配比不合理，亦有悖于资本保全的观念。

再次，将债务重组收益列入营业外收入，很显然，不符合营业外收入是指企业所发生的与企业生产经营管理无直接关系但应列入企业实现的利润总额的收入定义。

因此，将债务重组收益列入递延收益更合理。

3新准则关于重组损益会计处理的建议

新准则将“重组收益”由计入资本公积改为计入营业外收入，这种规定是否又将引起公司进行盈余管理的行为呢?

笔者认为，重组收益计入当期损益的做法需要增加一些限制条件才能得以合理使用，那就是，增加信息披露，不仅要披露债务重组事项产生的收益总额，还要披露债务重组收益的所得税影响额，披露债务重组收益产生的每股现金流量以及净资产收益率等重要财务指标，以供报表使用者使用，让他们对债务重组产生的种种影响一目了然。

七、结语

毕业设计，也许是我大学生涯交上的最后一个作业了。

想借这次机会感谢给我帮助的所有老师、同学，你们的友谊是我人生的财富，是我生命中不可或缺的一部分。

感谢我的恩师，在研究分析的过程中，老师给予了指导，并提供了很多与该课题相关的重要信息，培养了我对事情研究分析的严谨态度和创新精神，很大程度上提高了我分析问题，解决问题的能力，这非常有利于我现在和今后的学习和工作。

老师严谨的学风，渊博的学识，谦逊的为人，丰富的实践经验，将是我永远学习的楷模；

老师乐观、正直、朴实的生活态度，令我深深敬佩。

老师的谆谆教诲，将使我终生受益。

在此，谨致以衷心的感谢和崇高的敬意。

我还要深深感谢我的家人和同学，特别是同学，由于她的帮助和支持，我才能克服一个一个的困难和疑惑，直至本文的顺利完成。

这次做论文的经历也会使我终身受益，我感受到做论文是要真真正正用心去做的一件事情，是真正的自己学习的过程和研究的过程，没有学习就不可能有研究的能力，没有自己的研究，就不会有所突破，那也就不叫论文了。

希望这次的经历能让我在以后学习中激励我继续进步。

大学生活即将匆匆忙忙地过去，我们的校园生活就要划上句号，心中是无尽的难舍与眷恋。

但我却能无悔地说：

“我曾经来过。

”大学四年，但它给我的影响却不能用时间来衡量，这四年以来，经历过的所有事，所有人，都将是我以后生活回味的一部分，是我为人处事的指南针。

从这里走出，对我的人生来说，将踏上一个新的征程，这是我人生历程的又一个起点，我要把所学的知识都应用到实际工作中去。

在这里祝福大学里跟我风雨同舟的朋友们，一路走好，未来总会是绚烂缤纷。

参考文献:

[1]财政部学出版社，2002.

[2]财政部，业会计准则[M].北京：

经济科学出版社，1999.，《企业会计准则》[M].北京经济科学出版社1999.