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在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。
注意：
在现行会计准则体系下，企业可以自主选择的会计政策并不多，因为当今会计准则（或国际惯例）的一个重要发展趋势就是减少企业的可选择性。
但是，也有因环境等变化而可以改变会计政策的情况，如条件变化时，投资性房地产可由成本计量改为公允价值计量。
对会计政策变更的认定，直接影响会计处理方法的选择。
因此，在会计实务中，企业应当正确认定属于会计政策变更的情形。
下列两种情况不属于会计政策变更：
第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
三、会计政策变更与会计估计变更的划分
企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。
企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。
第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。
资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6项会计要素的确认标准是会计处理的首要环节。
如，按照新准则研发的无形资产在开发阶段的支出符合资本化时要确认为无形资产，而原准则都是确认为当期损益的。
第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。
历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。
如，按照新准则交易性金融资产按照公允价值计量，投资性房地产在符合条件的情况下采用公允价值模式计量等。
第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。
第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
【例题1·
多项选择题】某上市公司发生的下列交易或事项中，不属于会计政策变更的有（ ）。
A.因固定资产改良将其折旧年限由8年延长至10年
B.期末对按业务发生时即期汇率折算的外币长期借款余额按期末市场汇率进行调整
C.年末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用
D.投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式
E.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法
『正确答案』ABC
【例题2·
多项选择题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。
A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C.建造合同收入确认由完成合同法改为完工百分比法
D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
『正确答案』CD
四、会计政策变更的会计处理（重点）
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。
（一）追溯调整法
●追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
●采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。
●对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
●追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
（1）根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
（2）计算两种会计政策下的差异;
（3）计算差异的所得税影响金额;
此处的所得税影响仅指暂时性差异的影响，即确认递延所得税资产或负债的影响。
会计政策变更不会影响应交所得税，因为，交税总是按照税法规定进行的。
（4）确定前期中的每一期的税后差异;
（5）计算会计政策变更的累积影响数。
第二步，编制相关项目的调整分录
●追溯调整分录思路：
（1）税前分录;
（2）所得税影响;
（3）税后分配的分录。
●注意四个技巧或要领：
①先看作是“当年”的处理;
②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配—未分配利润”;
③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户;
④追溯调整时，不考虑股利分配，只调整盈余公积。
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额
●变更当期的调整;
●比较报表期间的调整（资产负债表的期初数，利润表的上期数，所有者权益变动表的上期数）;
●比较报表之前期间的调整。
●此外，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
第四步，附注说明。
【例题3·
计算分析题】教材【例22-1】甲公司20×
5年、20×
6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。
公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
公司从20×
7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。
公司发行股票份额为4500万股。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22—1所示：
表22—1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：
元
成本与市价孰低
20×
5年年末公允价值
6年年末公允价值
A股票
4
500
000
5
100
B股票
1
－
300
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
『正确答案』
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表22—2所示：
表22—2 改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数 单位：
时
间
公允价值
（新政策）
（旧政策）
税前差异
所得税影响
税后差异
5年末
600
150
450
6年末
200
50
合计
6
400
800
甲公司20×
7年12月31目的比较财务报表列报前期最早期初为20×
6年1月1日。
甲公司在20×
5年年末按公允价值计量的账面价值为5100000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4500000元，两者的所得税影响合计为150000元，两者差异的税后净影响额为450000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
6年年末按公允价值计量的账面价值为6400000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5600000元，两者的所得税影响合计为200000元，两者差异的税后净影响额为600000元，其中，450000元是调整20×
6年累积影响数，150000元是调整20×
6年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20×
6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200000元，所得税费用少计了50000元，净利润少计了150000元。
2.编制有关项目的调整分录：
（1）对20×
5年有关事项的调整分录：
①对20×
借：
交易性金融资产——公允价值变动 600000
贷：
利润分配——未分配利润 450000
递延所得税负债 150000
对上面分录的分析理解：
a.借：
交易性金融资产 60万
公允价值变动损益 60万
b.借：
所得税费用 60万×
25%
递延所得税负债 60万×
将上面两笔分录中的“公允价值变动损益”和“所得税费用”科目换成“利润分配—未分配利润”科目，之后将两笔分录合并就得出上面的调整分录了。
②调整利润分配：
利润分配——未分配利润 67500（450000×
15%）
盈余公积 67500
（2）对20×
6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
交易性金融资产——公允价值变动 200000
利润分配——未分配利润 150000
递延所得税负债 50000
利润分配——未分配利润 22500（150000×
盈余公积 22500
3.财务报表调整和重述（财务报表略）。
甲公司在列报20×
7年财务报表时，应调整20×
7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。
①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800000元;
调增递延所得税负债年初余额200000元;
调增盈余公积年初余额90000元;
调增未分配利润年初余额510000元。
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200000元;
调增所得税费用上年金额50000元;
调增净利润上年金额150000元;
调增基本每股收益上年金额0.0033元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。
（二）未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
【例题4·
计算分析题】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×
7年1月1日起改用先进先出法。
7年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，20×
7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为l200000元，所得税税率为25%。
7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×
7年及以后才适用，不需要计算20×
7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22—3所示：
表22—3 当期净利润的影响数计算表单位：
项目
先进先出法
后进先出法
营业收入
25
000
减：
营业成本
16
18
其他费用
1
利润总额
7
5
所得税
950
375
净利润
850
4
125
差额
725
公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元。
其中，采用先进先出法的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-4500000=16000000（元）;
采用后进先出法的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。
（三）会计政策变更的会计处理方法的选择
对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法：
1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：
（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理;
（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策;
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
其中，不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。
对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：
（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定;
（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定;
（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。
例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。
五、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
1.会计政策变更的性质、内容和原因。
包括：
对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。
2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数;
当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。
3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
无法进行追溯调整的事实;
确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因;
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因;
开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。
需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计概述
会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
会计估计具有如下特点：
第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些经济业务本身具有不确定性。
例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限等，因而需要根据经验作出估计。
可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的。
公允价值的确定、未来现金流量的确定、完工进度的确定等都属于会计估计。
第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。
由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行会计估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。
第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。
判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。
二、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
会计估计变更的情形包括：
第一，赖以进行估计的基础发生了变化。
企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。
如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应发生变化。
例如，企业的某项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足l0年，相应调减摊销年限。
第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。
会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。
如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。
单项选择题】下列项目中，属于会计估计变更的是（ ）。
A.固定资产使用年限和净残值的改变
B.外购房屋由一律确认为固定资产改为按照合理的方法分别确定无形资产和固定资产
C.坏账损失的核算方法由直接转销法改为备抵法
D.长期股权投资的核算方法由成本法转换为权益法
『正确答案』A
三、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
第一，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
为了保证不同期间的财务报表具有可比性，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入企业日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益;
如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目中，则以后期间也应计入特殊项目。
计算分析题】丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自20×
2年1月1日起按直线法计提折旧。
6年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。
假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
1.分析：
丙公司对上述会计估计变更的处理如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数;
（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。
2.计算：
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的年初余额如表22—4所示：
表22—4 相关科目年初余额表 单位：
项目
金
额
固定资产
84
减：
累计折旧
40
固定资产净值
44
改变估计使用寿命后，20×
6年1月1日起每年计提的折旧费用为21000元[（44000-2000）÷
（6-4）]。
6年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。
3.编制会计分录如下：
管理费用 21000
累计折旧 21000
四、会计估计变更的披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（1）会计估计变更的内容和原因。
包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。
（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
第三节 前期差错及其更正
当期差错应在发现当期对相关的项目直接调整即可。
一、前期差错概述
前期差错，是指由于没有运用或
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