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（三）债务重组方式的变化

（四）会计处理不同

（五）债务重组中损益处理方法的变化

（六）披露要求的变化

三、执行新债务重组准则给企业产生的影响

（一）新债务重组对企业财务困难的界定影响

（二）新债务重组对企业公允价值的影响

（三）新债务重组将债务重组收益计入当期损益，对利润的影响

（四）新债务重组使企业会计信息透明度与国际会计准则的接轨

学号：

091110169姓名：

孟广川

[内容摘要]：

财政部对《企业会计准则－债务重组》新准则在债务重组的定义、方式，债权人和债务人的会计处理等方面都有变化。

新准则使用“公允价值”作为非现金资产与非现金权益在债务重组交易中的计价基础，解决资产虚列问题，提高会计报表的真实性。

并且在修改其他债务条件时引入“现值”的概念。

新准则的出台对上市公司带来了挑战。

本文简要阐述了新债务重组准则的主要变化以及执行新准则给企业带来的影响。

[关键词]：

债务重组公允价值现值主要变化影响

就目前市场经济竞争日益激烈的情况下，企业可能因经营管理不善，或受外部环境的不利影响，致使盈利能力下降或发生亏损，出现资金紧缺，难以按期以货币资产偿还债务。

在此情况下，债权人与债务人还可通过债务重组的方法解决纠纷。

我国新债务重组准则的及时出台，正是顺应了国际经济的发展潮流，虽然执行起来仍然可能会有一些问题，但是我国准则在制定速度、覆盖面、质量等方面都得到了进一步提高，逐渐适应国际化的要求。

债务重组在当前的中国经济改革与发展中具有重要意义，它对于改善我国企业不合理的资金结构，减轻企业的债务负担有着积极的作用。

债务重组，是指债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

也就是说，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的，来作为清偿债务的均为债务重组。

新准则由总则、债务人的会计处理、债权人的会计处理和披露共四部分组成。

主要内容如下：

1、债务重组的方式主要包括：

（1）以资产清偿债务，以非现金（包括库存现金和银行存款）资产清偿全部或部分债务；

（2）将债务转为资本，债务人通过发行权益性证券清偿全部或部分债务；

但是，以发行权益性证券用于清偿全部或部分债务，在法律上有一定的限制。

公司发行新股必须具备一定的条件，只有在满足规定的条件后才能发行新股。

（3）修改负债条件清偿全部或部分债务。

包括延长还款期限、降低利率、免去应付未付的利息、减少本金等；

（4）以上三种方式的组合方式来清偿全部或部分债务等。

2、债务重组的会计处理

（1）无论债权人还是债务人，在债务重组日均不确认债务重组收益。

无论债权人还是债务人在债务重组时均未取得收益。

对于债务人来讲，在债务重组过程中虽然有时债权人作出让步，免除了部分债务，但这只是少偿还债务，并不是企业获得收益。

对于债权人来讲，由于债务重组是在债务人发生财务困难时进行的，所以在债务重组当时其不可能取得收益，收益只有在将来对债务人加息或罚息时才能取得。

（2）债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，应计入“资本公积”。

债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入“营业外支出”。

（3）债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。

债权人接受的非现金资产一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值，在债务重组当时不再确认重组损失，而将受让的非现金资产与企业其他资产一样，将来处置时再确认处置损益，简化了核算。

（4）以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权份额的差额，作为资本公积。

债权人应接应收债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。

3、债务重组的有关披露

债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

（1）债务重组方式；

（2）确认的债务重组利得总额；

（3）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；

（4）或有应付金额；

（5）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

债权人应当在附注中披露有关债务重组的下列信息：

（2）确认的债务重组损失总额；

（3）债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；

（4）或有应收金额；

（5）债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。

旧准则定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。

新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。

新准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出了让步的事项。

”说明我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人做出了让步的债务重组。

只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。

（二）债务重组在计量属性上的变化

　1、旧准则中按账面价值入账

　　在旧债务重组准则中希望回避“公允价值”，按账面价值入账：

“以非现金资产／债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产／股权的入账价值”。

但是又在第10条提出“如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值”。

在第13条也提到了“公允价值”。

可见，旧准则想极力回避“公允价值”但仍躲不开它，这有些矛盾。

　2、新准则引入了公允价值

　　新准则弥补了这一点，引入了“公允价值”计量属性，从而保持了会计信息的相关性和有用性。

有关专业人士认为是基于以下考虑的：

第一，在国际会计准则委员会和美国会计准则委员会制定的会计准则中比较侧重于公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。

近几年来，我国企业在国外的投融资活动愈来愈多，而且国际上广为提倡“国际会计协调化”，为了同国际经济活动规则和会计规则接轨，我国在制订会计规范时也应该向国际准则看齐。

第二，在我国，市场经济已有很大的发展，生产要素市场和资本市场也不断发展和完善，比如房地产交易市场在很多城市都很活跃，为资产评估中市场价格的取得提供了充分的资料；

同时，我国证券市场的公众投资者经过十几年的磨练已趋于理性化，股票的市价在一定程度上反映了企业的价值，这样资产或股票的公允价值就可以取得。

因此在新准则中引入“公允价值”就符合现实需要。

`　事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发展。

新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。

这种修改虽不是实质性的变革，但新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。

（四）会计处理不同：

1、债务人的会计处理

（1）以资产清偿债务

新准则规定“以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

”而旧准则将重组收益确认为资本公积。

新准则规定“以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

”新准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础，增值部分作为权益的思路，而作为转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。

（2）债务转为资本

新准则规定“以债务转为资本清偿某项债务，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

”相比旧准则而言，重组收益最终计入当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。

（3）修改债务条件

新准则以修改债务条件进行债务重组中，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

（4）混合重组

以混合方式重组债务，处理顺序按照旧准则，先以资产、资本抵偿债务，再按照修改债务条件的方式进行处理。

2、债权人的账务处理

新准则规定债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金、接受的非现金资产按其公允价值、享有股份的公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提金值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益。

受让非现金资产按其公允价值入账。

如果涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失。

按照公允价值和将来应收金额的现值是与旧准则差异最大的地方。

　　1、重组收益确认的变化

　　旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。

并且，债权人一方亦不能确认重组收益。

应该说，这一规定体现了财政部提高会计信息质量可靠性、减少会计寻租行为的决心，并且在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公平规则，少数企业将无法借债务重组达到操纵损益，欺骗利益相关人的目的。

新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益（对债务人来说一般为营业外收入），企业或公司可以因此而获巨额利润。

这样，对一些本来无力还债的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，债务被全部或者部分豁免，上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益的水平。

　　2、重组损失处理方法的变化

　　对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失，属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。

新旧准则在表述上有些差异，新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值/股份的公允价值/重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

”这里有两个变化：

一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”；

二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

即对债权人而言，应先确认为坏账损失而后是非常损失，因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。

虽然说法有变化，但在实际账务处理中无较大差异。

　　损益处理的变化反映了国家对上市公司在资本市场良性发展的重视，虽然某些企业可以利用准则确认利得提高利润，但随着股权分置改革的推进，“一股独大”不会继续维持，法人治理结构以及关联交易等相关规则也逐步健全，利用债务重组粉饰报表将不能长久。

不管是新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：

（1）债务重组方式。

（2）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。

（3）或有应付金额/或有支出。

不同的是新准则增加了两项披露要求：

（1）确认的债务重组利得总额。

（2）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

　　新准则关于债权人在附注中披露的信息也增加了一项披露要求：

“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

”

　　通过以上分析可以看出，新准则与旧准则相比，更加符合国际惯例，也更适合我国当前实际情况，但是我们也要看到不足之处，在会计信息相关性和可靠性不能兼顾的情况下，优先考虑相关性可能会降低会计信息的真实可靠程度，误导中小投资者。

希望随着我国经济发展的市场化程度的不断提高和有关法律法规的健全，新准则真正成为规范会计核算工作的有效制度。

（一）新债务重组对企业财务困难的界定影响

　　根据债务重组的定义可知，债务人发生财务困难是企业进行债务重组的前提条件。

也是债权人对债务人做出让步的前提条件。

因而债务人发生财务困难的界定是企业债务重组的重要环节。

但准则及其指南中对财务困难并没有明确界定。

（二）新债务重组对企业公允价值确定的影响

新修订的债务重组准则大大增加了对公允价值的应用，许多原准则中以账面价值为基础的地方都改为公允价值。

从理论上讲，非现金资产转让按照公允价值计价，能够真实反映其实际价值，具有客观性、公正性。

在发达的市场条件下，公允价值比较轻易确认，但在目前我国运用公允价值存在两个问题：

一是我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，市场发育不完善，在没有市价的情况下，转让资产的公允价值要以未来现金流入折现或会计人员职业判定来确立，对于公允价值的确定存在着很大的随意性，存在高估的现象。

一方面是因为债务重组双方绝大多数都是关联方，他们在利益上存在关系;

另一方面是因为用于抵债的非现金资产不存在活跃市场，而评估价因为评估机构缺乏应有的独立性，因此也难公允；

二是我国上市公司与其股东之间的关联交易比较普遍，非凡是上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组，在缺乏公允价值的情况下，有些公司会以少量资产抵偿大量债务，操纵利润。

旧准则对债务重组的收益只能计入资本公积，而新会计准则可直接计入当期收益，进入企业利润表。

这样，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益。

上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，通过债务重组确认重组收益来改变上市公司的当期损益。

国际范围来看，随着资本跨国流动人为障碍的逐步减少，国际资本流动的速度越来越快。

而逐利性是资本跨国流动的首要动机，一个不透明的市场，其对国际资本的吸引力相对要低，这一市场取得跨国资本的成本相对要高，从这一角度来看，由于新会计准则体系的建立，会计透明度的提高，有助于提升我国资本市场的国际竞争力。

在会计处理上，新准则对债务重组交易事项视为债务重组和资产处置作会计处理，增强了会计信息的透明度，对上市公司财务治理机制有一定了促进作用。

对公允价值的应用与国际会计准则保持了一定的趋同度，有利于国际投资者对我国上市公司财务信息的分析比较，减少了投资分析成本。

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